商品流通企业购物返券的会计处理与纳税浅析
李梅
商品流通企业不断推陈出新的促销活动，却对会计人员的工作产生了一定挑战。如何对这些特殊的交易模式进行合理的会计计量，是每一个会计工作者需要思考的问题。本文以购物返券为例，尝试从会计核算原则和相关准则规定方面探析较为合理的账务处理方法，并参照增值税、企业所得税相关规定，探讨会计核算如何与纳税相协调的问题。
每逢节假日，零售企业经常会推出各类不同形式的促销活动，比如返购物券、奖励积分、买赠、满减、打折、有奖销售等。其中购物返券是近年来各大百货商场频频使用的促销手段之一。这种“满就送”的优惠方式刺激了消费者的购买欲望。对顾客来说，返券可以当做现金使用，比赠品更加实用。对商家来说，返券促使顾客多次消费，可以稳定客源，提高销售额。如何对购物返券的促销模式进行会计核算，在企业会计准则没有明确规定、企业内部账务处理规范还没统一的情况下，目前实务工作中主要存在三种处理方法。
一、预计负债法
购物券促销具有或有事项的特征，一是由过去的交易或事项形成的，二是购物券是否使用具有不确定性，而且这种不确定性不是企业能够控制的。或有事项准则规定，当与或有事项相关的义务已经成为企业应该承担的现时义务，并且履行该义务很可能会导致经济利益流出企业，在能可靠计量该义务发生金额的条件下，按照谨慎性原则，企业应作为预计负债处理。
而何时确认预计负债，在逻辑上讲有三个时点可以确认：一是在意识到经济利益的流出将来会发生即确认;二是在经济利益实际流出企业时确认;三是选择在两个时点之间确认。按照第一个时点确认，有可能不会发生利益流出，会降低财务报表的可靠性，按照第二个时点确认，不能体现会计稳健处理的原则，反映在资产负债表上会低估负债。因此在介于这两个时点之间的某一个时点确认就显得更加合理。
那么购物返券可以作如下处理：发出购物券时借记“销售费用”，贷记“预计负债”。使用购物券时，借记“预计负债”，贷记“主营业务收入”。
案例一：时代商场举行国庆促销活动，国庆节期间购物满1000元即送50元的购物券，不满1000元不送。促销第一天取得收入10万元，其中现金支付15000元，微信支付35000元，支付宝支付50000元。当日发出购物券5000元，顾客实际使用购物券4000元。促销期内共发出1000张券。购物券可在半年内有效，有效期满商场共收回800张。账务处理如下：
（1）促销第一天发出购物券时
借：库存现金 ? ? ? ? ? ?15000
其他货币资金—微信财付通 35000
—支付宝 ? 50000
销售费用5000
贷：主营业务收入100000
预计负债5000
（2）促销第一天收回购物券时
借：预计负债4000
贷：主营业务收入4000
（3）未收回的购物券作废冲销
借：预计负债10000
贷：销售费用10000
参照各省国家税务局关于促销行为增值税处理有关问题的规定，销售货物时可以按其实际收取的价款确认销售额并开具发票作为缴纳增值税的依据。所以发放购物券时，可以按照实收款项全额纳税。
根据国税函〔2010〕56号规定：“纳税人采用折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。分别注明是指在同一张发票的“金额”栏注明，仅在发票的“备注”栏注明的，折扣额不得从销售额中减除。购买者使用返券抵顶部分或全部价款再次购买商品时，可以参照折扣处理方法，按规范在销售发票上注明商品名称、数量及原价和返券抵顶金额，按其实际收取的价款确认销售额。当然，未严格按上述规定在销售发票上注明的，对使用返券兑换的货物，则按视同销售确定销售额。
将购物券作为或有事项处理，一方面体现了谨慎性原则的要求，另一方面使会计信息的反映更加真实和完整，符合交易模式和交易特点，有利于报表使用者对于企业的未来期间不会带来收入的营业成本有更准确的认识。这种会计处理方法，是比较可行比较稳健的。需要注意的是，要合理处理好与增值税、企业所得税的协调关系，从而降低企业的纳税成本。
二、递延收入法
根据《企业会计准则第14号收入》规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。购物返券促销模式下，发放购物券时商家并没有取得现时收款的权利，而顾客只有在使用购物券时也才能取得商品的所有权并实际占有该商品，所以第二种方法作为递延收益处理。
递延收益是指暂时未确认的收入，要递延到以后期间再确认，“递延收益”属于过渡类科目，它是权责发生制在收益确认上的运用。一般是在将来向对方发送商品时，分期转为收入并予以确认。这种处理方法把企业因顾客购买商品而收到的货款看做两部分组成，一部分是由商品交易引起的收入，另一部分是提供购物券而引起的收入。所以顾客取得购物返券时，企业仅仅确认前一部分收入，而把与购物券面额对应的第二部分收入予以递延。当顾客使用购物券再次交易时，这时企业才确认为收入。
在这种方法处理下，首先，在发放购物券时，应将销售取得的货款在本次收入与购物券价值之间进行分配，将企业取得的销售价款扣除购物券面额后的部分确认为收入，购物券对应面额则确认为递延收益。然后，当顾客使用购物券时，再将计入递延收益的部分确认为收入。
案例二：惠民商城进行国庆促销活动，顾客购物满1000元可获得50元购物券，不满1000元不送。购物券可在3个月内使用，逾期作废。促销第一天取得现金收入10万元，当日发出购物券5000元，顾客实际使用购物券4000元。促销期间共计发放20000元，期满作废500元。
（1）銷售并发放购物券的会计核算
借：库存现金 100000
贷：主营业务收入 95000
递延收益 5000
（2）顾客使用购物券的会计核算
借：递延收益 4000
贷：主营业务收入 4000
（3）未使用的购物券作废冲销
借：递延收益 500
贷：主营业务收入 500
按照递延收入法处理，如果企业在发放购物券时企业开具全额发票，那么使用购物券时则参照折扣方式确定应纳税销售额，而逾期失效的购物券因为发放购物券时已按全额计算了销项税额，所以当购物券失效时账务处理上虽然结转计入当期收入，但不再计算销项税额。企业也可以在发放购物券和回收购物券时都按照折扣方式进行销售处理，这样对于降低企业税负更加有利。这种会计处理方法符合收入的定义要素，同时符合权责发生制原则和谨慎性原则。不足之处是，客户没有使用购物券而使得购物券作废时的处理，会出现收入与费用不配比。
三、统计台账法
这种处理方法认为，发放购物券实际上是商家在顾客第一次购物消费时，与顾客签订了一个再次购物的优惠协议。当顾客再次购物使用购物券时，商家要按照协议兑现承诺。按这个思路，发放购物券不需要进行账务处理，只需做好台账登记就可以。顾客使用购物券时，商家在销售发票上注明商品总价，然后把购物券金额作为折扣处理。这种方法虽然简化了会计核算工作，避免虚增企业的销售收入，但过于简单的处理方式，既不能体现稳健处理的原则，也不利于明确反映业务发生的来龙去脉，因此不建议采用。
关于购物返券的会计核算和纳税处理，一直存在不同的观点和处理思路。也有观点认为，顾客使用购物券兑换商品时商家应该视同销售。以上三种处理方法，单从会计核算方法和原则上来看都是合法合理的，都能够如实且清晰地反映企业发生的经济业务。笔者认为采用何种方法处理，既能合理、清晰反映交易模式和交易特点，又能合法、合理降低企业税负，能够做出统一规范自会如同拨云见日。（作者单位：潍坊职业学院）
