环境保护税税收优惠制度实施效果研究
赵家林 徐加伟
关键词 税收优惠 环境保护税 公平正义
基金项目：本文系2019年江苏省研究生科研创新项目“环境保护税税收优惠的法律适用”（SJKY19_2140）;2019年江苏省研究生科研创新项目“个人所得税法修正案费用扣除制度完善研究”（SJKY19_2142）。
作者简介：赵家林、徐加伟，常州大学史良法学院2017级硕士研究生，研究方向：财税法学。
中图分类号：D621 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文献标识码：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.03.295
从法治国家转型升级为法治中国，从法律之治转型升级为良法善治。[1]财税改革整体方案和行进路线，其需要从财税立法、财税法律实施等角度着力构建，并且以机构设置的改善、专业人员的充实为内部配套，以政治体制的优化、经济体制的升级为外部保障。[2]我国的环境税立法原则必须根据我国的社会性质和具体国情确定的，特别是环境保护税征纳双方的特殊性，税收优惠作为税收特别措施，税收优惠政策总是带着某种激励性或照顾性目标，但环境保护税的目的不是增加政府财政收入，而是治理规范企业的污染行为，尽可能让纳税人主动治理污染排放问题，做到符合甚至是低于国家和地方规定的污染排放标准。环境保护税税收优惠制度实施效果。一 、环境保护税税收优惠制度研究
（一）环境保护税税收优惠制度的法律属性
税法是关于税收之债的法律，减免税是税收债务之豁免。因此从权利的分类上分析，税收优惠权利应是一项与债权相关的财产权，而不是身份权、人格权。根据收入的目的是否特定，税收可以分为一般目的税与特定目的税。[3]环境保护税学界普遍认可是一种特定目的税，是为实现环境保护生态文明和社会经济的可持续发展。税收优惠是税收特别措施税，包括税收法律法规和相关法律中的制度性税收优惠，以及税收政策中附有失效日期或执行期限等落日条款的临时性税收优惠。[4]
（二）环境保护税税收优惠制度的法律规定
1.《环境保护税法》第十二条暂予免征
“暂予免征”不是永久免征，是暂时性质的，不是直接规定免征环境保护税，可以根据实际情况予以依法修改。“农业生产”的范围从“立法本意”的角度來说，我们认为此处的“农业生产”是与农民直接相关的活动，且不受其他法律条文的约束。“规模化养殖”方面，《环境保护税法实施条例》明确规定养殖是否规模化及其确认标准由省级人民政府确定。所以“规模化养殖”不能享受税收优惠，原因在于其对生态环境对威胁、破坏较大，不能给予免税。纳税人综合利用固体废物中对“综合利用”要符合国家和地方相关环保标准。兜底条款方面，为今后免征环境保护税的其他情形，提供了法律依据。
2.《环境保护税法》第十三条减征规定
减征条款仅规定了大气和水污染物可以享受税收优惠，且没有兜底条款，无法直接干预企业的减排治理活动。在减税执法权的运行中，执法程序无序、执法随意化等问题较为突出。地方政府为了争夺税源，存在放松征管力度、税收缓征、税收折扣或奖励、减免税审批权行使失当等问题，造成国家税收利益的流失。[5]二、环境保护税税收优惠制度的实施效果
（一）环境保护税税收优惠对地方的影响
表1：东西部部分地区环境保护税实施情况
环境保护税税收优惠对经济发展好的地区影响较大。同时，对西部生态环境对意义也格外重大。这些都说明环境保护税的实施不在于税款收入，是促进国家和地方的绿色转型发展，符合国家战略方针政策。税收优惠手段应主要选择针对税基的间接优惠，减少直接针对税额和税率的优惠，增大实际优惠效果。
财政收入规模、范围、频次等基本问题，关系到社会经济的有序发展和国民基本权利的保护，具有十分重大的意义。[6]理财治国理念的重要意义是有利于实现国家基本公共服务体系的均衡;有利于提高人权意识，保障公民权利的实现;有利于社会主义法制建设和和谐社会建设;有利于完成国家治理的转变。
（二）环境保护税税收优惠对企业的影响
长期以来，我国排污费管理没有收到实效，原因之一就在于这些制度不具有针对性，没有考虑到环境保护本身的特殊性，政策目标不明确，得不到预期效果。排污费改为环境保护税后，执法刚性得到加强，过去企业的欠缴、漏缴、少缴甚至是不缴问题得以解决，环境保护税的征收效果较为显著。对于排放污染物浓度高的企业，税收优惠激励了企业加强环境治理整治的主观能动性。税收优惠制度的存在必须与国家某一阶段的政策目标相适应，保持在一定阶段内的明确和稳定。总体税负方面，对企业的整体发展影响不大，但对于企业的绿色转型发展有着一定的促进作用。企业治理污染的力度越大，享受的税收优惠就越多，反之享受的税收优惠就越多，企业成本负担越小，环境保护的绿色效应越好，从而形成良性循环。在纳税申报方面，是由企业主动、自主申报的。企业的数据计算、人员培训、申报责任等，都需要明确规范化。
（三）环境保护税税收优惠政策的法治影响
环境保护税的税收优惠税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。[7]我们认为要高度着眼于国家财税法治，聚焦于财税法治化解社会风险、凝聚社会共识的功能。徒善不足以为政，徒法不足以自行。 一般而言，公共利益与私人利益是辩证统一的关系。普遍具有共性特点的公共利益在一些私人利益中得以体现，私人利益有时也会体现公共利益的要求。但公共利益不是简单的存在与私人利益之中的，公共利益是借助于个人利益以不同的形式和不同的特征体现处理出来。一方面，私人企业的利益、自由必然以一定的社会条件、社会资源的支持得以保护，私人在社会、集体中是孤立的个体，私人必然对于社会、集体有着某种程度的依赖，毕竟个人是客观存在与社会集体之中的。另一方面，对公共利益的保护也是保护私人利益，保护了私人利益，才会进一步的形成公共利益。某种程度上公共利益也是依赖于私人利益的，毕竟社会集体也是有人组成的。没有脱离社会集体能独以保存私人利益，没有脱离个人而形成社会集体的。德国法学家莱斯纳指出公益与私益不是相对立的两方，两者是相辅相成、并行不悖的两个概念。三、环境保护税税收优惠制度实施中存在的问题
（一）环境保护税税收优惠损害税收公平
一方面，《环境保护税法》制定了税收优惠制度。另一方面，清理规范税收优惠又是旨在公平税负。因此，环境保护税税收优惠受到质疑。税收税收优惠的目的正当性植根于具体的时空环境。原本符合正当性的政策目的，如果情况发生变化，其正当性可能丧失。[8]环境保护税税收优惠制度缺乏激励性，该税法设置的纳税人豁免条款是按行业永久性的“一刀切”，缺乏灵活性。例如，对农业源、机动车等污染仅按行业或考虑征缴能力情况而免征或永久性优惠，而不是根据具体污染行为或生产者改进技术减少污染物排放，制定税收优惠政策。[9]
（二）农业污染问题
《环境保护税法》规定了对农业生产排污暂免征收环境保护税。目前，污染处理场所的排污具有一定的特殊性，但其排污事实客观存在。污染治理领域的政策激励措施可以通过其他方式反映出来，例如在计算企业所得税时增加购买加工设备的扣除额，补贴，奖励等，从而支持相关产业的发展。暂时免征农业生产的环境保护税，只是暂时性的，不是永久。今后，随着环境保护的理念深入人心，环境保护税的征管有序进行，在农业生产污染环境的行为都将会得以惩治。
（三）纳税申报和税款征收核定的复杂性
申报的环境保护税数据是否准确、选择的监测方法等都非常重要。税款征收核定的复杂性体现在环境保护税其他税种的征管相比存在较大的差异。环境保护税的纳税申报和税款征收核定上，它需要税收部门、环境保护部门和排放污染物的企业之间的协作、合作。同时，它还需要依靠强大的税收相关信息共享平台来传递数据，以便准确，高效地完成环境保护税的税收征管工作。四、完善环境保护税税收优惠制度的具体建议
（一）明确环境保护税征管协作职责
税务机关进行数据核对、税额计算、税款征缴、风险防控检测（企业信用风险），征收管理、信息共享、进行比对提请复核及联合核定工作。环境保护主管部门监测管理、信息共享、出具复核意见及联合核定工作，相关污染物的鉴别、污染当量的检测、污染数据的监督核查。县级以上地方人民政府负责领导、协调政府财政部门、商务部门、水利部门等：建立分工协作的工作机制并给与相应的资金和政策支持。与此同时，人大监督也是重中之重。
（二）明確环境保护税税收优惠制度标准
优惠标准协商。优惠对象信用标准设定，设置企业信用等级，参照信用评分设置执法等级。现场执法见证，互派见证人。信息共享环境监测数据，征税数据。
数据核定协作，互派专家辅助人。内部协作上，原则上归口管理、政府主导与部门协调、部门实施。外部协作上，由单一性政府协作转向政府市场双向互动。配合第三方环境监测机构、环境税收法律服务单位协助执法工作开展，政府与市场征信机构联动。此外，激励企业由被动监管转向主动配合执法工作开展。
例外情况是交叉协作。交叉协作分为横向协作和纵向协作。横向协作上：特定行政区域内征税部门间行政协助，征税部门与非征税部门间行政协助;跨行政区域协助。纵向协作：上下级征税部门协助;上下级征税部门与非征税部门行政协助。
（三）程序协作
首先，异议复议，具体明确行政复议主体。其次，错误更正，纳税人信用修复，恢复正常征税风险等级。最后，征税错误救济。由武进区法院行政裁定引发的思考，法院确定会议纪要不具有法律效力，所以纳税主体救济难。侧面反映行政主体的征税内容、效力垄断。所以如何更要规范并提高行政主体签署的文件效力，规范签署正式行政法律文件，使得纳税主体能进入诉讼程序并经过法院判决，确保个案公平，救济有效。
（四）监督制约体系的建构
市场会计审计机构协作监督。发挥纳税企业、社会媒体的逆向规制作用。政府及部门主体执法错误的信用责任规制。第三方协助上，征信机构、信用服务机构，会计审计民营第三方机构环境税收法律服务单位，民营环境监测机构，环境监管行业协会等，共同监督制约。强化对税收违法行为的打击力度，给予适当的政策支持，定期对违法纳税人名单向社会进行公示，降低纳税人的信用评级和社会信用度，从而运用社会力量督促纳税人严格履行税收法律法规。金融监管问题不容忽视，加强金融监管和打击洗钱活动是有利于保护国家和人民财产的重要措施。金融机构应落实相关政策，加强金融监管，健全内部各部门的监督制约机制和防范风险机制，加强职责管理。金融机构要强化审查力度，建立账户信息中心，有效核实相关操作信息。现在由中国人民银行牵头，各个部委共同合作，成立了反洗钱工作部级联席会议。反洗钱工作部级联席会议有利于促进各部委通力合作，加强信息、数据共享，减少重复监管，提高了工作效率，进一步完善了银行、证券、保险等金融机构的金融监管。
参考文献：
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[6]刘剑文.财税法学（第三版）[M].北京：高等教育出版社，2017.
[7]侯欢.软法与硬法之治：税收优惠规范化的模式选择[J].西南政法大学学报，2017（4）：67-73.
[8]熊伟.软法与硬法之治：法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学，2014（12）：155-168.
[9]罗申佳.我国环境保护税法实施中的相关问题及对策研究[J].纳税，2018（10）：29-30.
