对我国《会计法》修订的几点探讨
李美云 马龙 杨婕 韩琛
【摘要】? 伴随着我国会计理论和会计实践的快速发展，进一步对我国《会计法》进行修订非常必要和重要。关于《会计法》的修订，不同学者提出了不同的看法，文章结合已有观点进行了探讨并提出了建议。由于内部控制范畴远超会计范畴，在《会计法》中难以对其进行全面规范，文章认为内部控制不宜在《会计法》中规定。针对管理会计的特点，应在《会计法》中做出原则性规定，鼓励并促进其发展。同时，为保证会计信息质量，对会计从业人员的诚信水平提出了更高要求，文章提出，在《会计法》中应建立会计人员信用档案制度，加强会计人员诚信制度建设。
【关键词】? 会计法;内部控制;管理会计;信用档案
【中图分类号】? D922.2? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）09-0004-03
一、内部控制不宜在《会计法》中规定
内部控制是否应该在《会计法》中进行规定，应当从内部控制的基本理论和从立法的角度进行分析。首先明确内部控制的概念、目标和范围，再从《会计法》的立法目的角度进一步分析，通过对比才能发现内部控制是否能有效兼容在《会计法》体系中，进而得出有效的结论。
（一）内部控制基本理论
COSO发布的《内部控制——整合框架》是内部控制领域公认的权威文献，《内部控制——整合框架》提出的内部控制五要素理论（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督）集合了内部控制理论与实践发展的要点，是内部控制的权威标准。财政部发布的《企业内部控制基本规范》借鉴了COSO报告的精神，是我国内部控制制度的纲领性文件，确立了企业建立和实施内控的基本框架。通过研究该文件对内部控制概念的界定，发现内部控制的内涵远超会计工作的范畴，在《会计法》中是难以恰当、合理反映内部控制制度的规定的。
《企业内部控制基本规范》第三条指出，“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”这一规定是对内部控制的定义及内部控制目标的规定，具体可以理解为：（1）内部控制的主体是企业的全体员工，包含高管和普通职工，强调全员参与。而《会计法》赋予会计监督权限的主体仅是会计机构和会计人员。能否在《会计法》中规定非会计人员与会计工作无关的权利义务，需要慎重考量。（2）内部控制的目标包括合规目标、资产安全目标、报告目标、经营目标和战略目标，强调的是全面控制，而不仅仅是会计控制。一般来说，内部控制是预防和治理会计信息失真的有效途径，但财务报告的可靠性并不是内部控制的唯一目标，也不能说内部控制就是会计控制。同样，根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》的规定，内部控制是指“单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”其目标是合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和适用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。《小企业内部控制规范（试行）》规定，内部控制是指由小企业负责人及全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。其目标是合理保证小企业经营管理合法合规、资金资产安全和财务报告信息真实完整可靠。
根据上述规定可以看出，无论是企业内部控制、行政事业单位内部控制还是小企业内部控制制度都是针对企业全体职工的内控制度，会计控制只是其中的一个环节。
（二）从《会计法》立法目的分析
从立法目的来看，《会计法》主要是为了规范会计行为，保证会计资料的真实与完整。《会计法》的主要内容也只是包含了会计核算和会计监督的内容。《企业内部控制基本规范》中规定了内部控制的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督这五大要素，要素是指构成事物的必要因素，也就是说完整的内部控制制度必须要包含这五大要素的内容，而这五大要素的具体内容则包含了公司治理结构的设置、人力资源政策、企业文化、对风险的评估等与会计行为和会计工作关联不是太密切的问题。因此，从内部控制的范畴角度来看，它是一个包含着企业会计工作却又高于会计工作的概念，难以在《会计法》中对其进行规定。现行《会计法》第27条的规定，虽然符合内部控制的基本要求，但更多地体现了“内部会计控制”的要求（池国华、樊子君，2017），而不是全面的“内部控制制度”。作为规范会计工作的《会计法》，应当结合会计实践的发展完善内部会计控制制度相关的具体内容，而不是盲目地为了给会计工作营造良好的环境而尝试规范“内部控制制度”。
党的十八届四中全会指出：“法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施”。如果在《会计法》中对内部控制制度进行全面的规定，那么意味着贯彻这些法律规定的主体将不限于会计人员，而是企业的每一个人都要去执行這些法律规定。作为仅仅规范会计行为的《会计法》，要求非会计人员去学习并遵守《会计法》，其积极性显然不足，法律实施的效果自然也大打折扣。另外，财政部门作为我国会计工作的主管机关，负责贯彻落实《会计法》的相关规定，如果将内部控制制度在《会计法》中详细规定，意味着企业的每一位职工都将受到财政部门的管理，这样显然赋予了财政部门过大的管理权限，也值得立法仔细权衡。
综上所述，笔者以为，内部控制制度涉及到企业生产经营活动的方方面面，内部会计控制制度只是内部控制制度组成的部分内容，将内部控制制度在《会计法》中规定的做法在理论上没有合理性，内部控制不宜纳入《会计法》的规范范围。《会计法》第四章第27条、第28条、第29条的内容实质上是对内部会计控制制度的规定，因此，对《会计法》下一步的修订可以着眼于对该部分内容进行完善，这样更符合《会计法》是规范会计行为的法律的性质，更具专业性，也更具合理性和科学性。
二、管理会计应当入法，内容尽量灵活适宜
（一）我国管理会计发展以及管理会计指引体系的确立
作为现代会计的两个重要分支之一，管理会计在增强企业创造力和科学规划企业管理方面发挥着重要的作用。我国管理会计的启蒙得益于西方管理会计理论的发展和传播。20世纪我国会计学界以李天民教授、余绪缨教授为代表的多位学者对西方的管理会计的内涵、观念以及职能等进行了深刻的讨论和借鉴。随着改革开放的不断推进以及市场经济的活跃，企业对于管理会计的应用和规范提出了更高的要求，也促进了管理会计学科范围的扩大和理论指导的细致化，有学者提出，权威机构应当要对管理会计做出适当的规范（孟焰，1997）。实务的需要以及学界的呼吁使得国家逐渐重视管理会计的发展，为管理会计工作提供正式的规范指引，管理会计建设在我国开始步入快速发展的轨道。
2014年11月财政部出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出计划在之后的3—5年时间里培养出一批优秀的管理会计人才。同时，财政部会计司在2014年12月至2015年2月间连续七次对《指导意见》进行详细的解释。2016年6月财政部出台了《管理会计基本指引》来指导企业相关工作。2017年财政部出台了22项管理会计应用指引，对管理会计的工作要旨和技术性规范进行了针对性的梳理。2018年财政部根据企业预算和风险管理的需要，又出台了7项管理会计应用指引。
《管理会计基本指引》具体分为了总则、应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告以及附则六个部分。在这六个部分中，管理会计对适用主体、目标、作用、遵循的原则、操作环境以及基本方法工具依次做出阐述。在《管理会计基本指引》的导向性规定的指导下，29项管理会计应用指引则分别在战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、企业管理会计报告以及管理会计信息系统等方面细致罗列了各项操作规范。通过财政部近几年陆续出台的若干文件以及发布的相关案例，在管理会计实务领域逐渐形成了“基本指引+29项应用指引+案例库”共同构成的管理会计指引体系，对于企业管理会计人员无疑产生了良好的指引作用。管理会计工作人员需要遵循基本指引的精神，在日常工作中履行应用指引的相应规范性要求。
（二）管理会计入法的具体建议
针对管理会计是否应当纳入《会计法》中的讨论，笔者持支持态度。尽管现行的“基本指引+29项应用指引+案例库”所形成的管理会计指引体系在一定程度上规范了管理会计人员的日常工作活动，然而由于这些文件的立法层次不高，威慑力度并不大，往往造成财务人员的不重视和行为偏差，难以发挥管理会计真实的职能和达到预期效果。有观点认为，管理会计最好不纳入《会计法》（戴国华，2018）。但结合目前我国管理会计的发展来看，社会公众对于管理会计这一概念以及具体指引并不熟悉，少量的实务人员由于缺乏规范意识导致管理会计工作开展不顺畅。因此笔者以为，巩固其合法性基础，在新修订的《会计法》中恰当合理地凸显其重要的法律地位具有时代必要性。通过国家强制力保障实施，在日常管理工作中加强管理和规范意识，引起相关财务人员的重视，避免做出违反法律法规的行为，对社会、企业造成损害。通过更高位阶的法律规定，强调管理会计的法律性质，有助于规范不同组织的管理会计工作，强化正面导向作用。同时，当前的《管理会计基本指引》以及29项《管理会计应用指引》已经对管理会计的基础原则、目标等基础要素以及实务操作规范做出细致的阐述，新修订的《会计法》无需赘述，仅需制定出导向性、纲领性的指引即可。
在确定管理会计应当入法的基础上，不能脱离当前的时代背景，应考虑如何制定恰当合理的法律规范。政府的宏观调控与社会主义市场经济体系共同构成了我国企业生存的基本环境，在一定程度上影响了企业总体目标的确定和管理方案的选择。相比于国内市场环境中可能出现的行政干预这一特征，国际上多数国家如英美等国在针对管理会计制定的相关公告或原则中的规定较为宽松，往往体现了一种企业自主性的倾向性，所展示的规范性要求仅仅作为一种参考，不同的企业可根据该参考做出适当的选择与调整。当前我国不同行业中各个经济组织的发展情况、规模大小不一，对于管理会计的需求程度均有差异，因此適当放宽对管理会计的硬性规定，在组织内部管理会计制度建设上给予各个主体一定的自由选择权，使它们建立起与企业规模、发展目标相符合的管理会计系统，更好地服务于企业的会计工作，有利于企业的长期良性发展。
综上所述，管理会计的合法性基础迫切需要将其纳入《会计法》，而我国的经济环境特征和企业私法自治原则要求管理会计相应的规范内容尽量灵活适宜，因此笔者建议在现行《会计法》“第一章 总则”部分第五条后面增加一款，“不同单位可以根据本单位的具体情况和会计核算的特点，建立相适应的管理会计系统，保障单位内部管理会计工作正常进行。”
三、诚信建设需要重视，信用档案先行入法
（一）建立信用档案的必要性
“信用档案主要是经济主体在经济交往、职能管理和日常生活等社会活动中形成并反映的信誉状况，对国家对社会具有保存价值的各种记录。其主要内容包括经济主体的身份资质、法定义务履行情况、荣誉信息、公众评价信息、违规处罚记录、不良行为记录和预警信息等。”（徐慧春，2010）。2011年10月，《中共中央关于深化文化体制改革推动社会主义文化大发展大繁荣若干重大问题的决定》指出，“要把诚信建设摆在突出位置，大力推进政务诚信、商务诚信、社会诚信和司法公信建设，抓紧建立健全覆盖全社会的征信系统”。国家层面的以政务、商务、社会、司法等四大领域为主体的《社会信用体系建设规划》也在落地推进当中。在世界经济充分融合和我国国民经济迅速发展的今天，信用缺失会增加企业的交易成本，不利于经济的健康发展。加强信用建设、提高社会信用水平这一工作需要不断推进。会计人员掌握和影响企业财务信息，身处社会经济链条的重要节点，会计工作在支持决策、提高管理和引导资源配置中越来越发挥基础性作用，会计人员职业道德对企业发展和市场经济风气具有重要作用，然而实践中依然存在会计违法甚至舞弊的现象，对这些会计违法现象除了法律的规定，也需要在社会道德层面予以惩处。建立会计人员信用档案，也是加强会计诚信建设的重要方法。
2017年11月，修订后的《会计法》取消了会计从业资格证制度，在“放管服”这一大的背景下，国家层面的简政放权需要行业层面的与“放管服”相配合实施，才能实现改革的效果。《会计人员管理办法》（财会[2018]33号）的出台意味着对会计人员管理的加强并使“放管服”改革落到实处。《财政部关于加强会计人员诚信建设指导意见》（财会[2018]9号）的实施意味着会计人员职业道德规范建设力度的加大。其中包括会计人员的诚信建设，要求建立会计人员信用档案制度，利用这一惩戒机制的公示效力提高会计违法成本，建设更加纯洁的会计人员队伍，更好地为我国经济建设助力。但上述规定仅仅是在部委规章层面，其法律效力明显不足。为了强调其执法的刚性，应在《会计法》中加以明确规范。
（二）信用档案制度入法的具体建议
信用建设涵盖社会的方方面面，其他法律在各自的调整范围内就诚信建设做出了规定，这也给《会计法》将会计人员的诚信建设纳入到法律规制的范围提供了良好的借鉴和实践依据，以期促进职业的良好发展。例如，《广告法》在第五章“法律责任”部分第六十七条规定：“有本法规定的违法行为的，由市场监督管理部门记入信用档案，并依照有关法律、行政法规规定予以公示。”;《旅游法》也在法律责任部分第一百零八条规定：“对违反本法规定的旅游经营者及其从业人员，旅游主管部门和有关部门应当记入信用档案，向社会公布。”;《电子商务法》同样在法律责任部分第八十六条规定：“电子商务经营者有本法规定的违法行为的，依照有关法律、行政法规的规定记入信用档案，并予以公示。”
综上所述，会计诚信建设的重要性决定了在《会计法》中规定信用档案制度的必要性，也为下位法的执行提供法律依据。因此，建议在《会计法》法律责任部分增加一条：“单位、会计人员有本法规定的违法行为的，依照有关法律、行政法规的规定记入信用档案，并予以公示。”
【主要参考文献】
[ 1 ] 池国华，樊子君.內部控制学（第三版）[M].北京：北京出版社，2017.
[ 2 ] 戴国华.关于《会计法》修订之我见[J].财务与会计，2018，（01）.
[ 3 ] 徐慧春.我国信用档案体系建设浅析[J].黑龙江金融，2010，（07）.
[ 4 ] 孟焰.论管理会计的规范化[J].会计研究，1997，（03）.
封面人物：
李美云，女，中国政法大学民商经济法学院财税金融法研究所副所长，教授，会计法学科学术带头人。中国财税法学研究会理事，中国会计学会会员。曾在大型国有企业从事财务工作、会计师事务所兼职从事审计工作。研究领域：会计法、税法、审计法及公司财务制度等。主要著作及论文：《会计法学》《经济法原理与案例评析》《会计信息“真实”之新解》《有限责任公司股东会计账簿查阅权问题研究》等成果。主持并参与国家级、省部级等十多项课题研究工作。
