环境管理会计在我国面临的机遇与挑战
王逸青 蔡一润
【摘要】? 随着环境问题在全球范围内的日益加重，环境管理会计在企业中的运用在世界各国受到了越来越多的关注。文章分析了环境管理会计在我国实施的现状，探讨了环境管理会计在我国实施过程中面临的机会以及在传统思想和实用性等方面遇到的挑战，研究表明环境管理会计在我国的发展将是漫长而曲折的过程。为了更好地促进国内环境管理会计的发展，需要在思想意识和法律法规两个方面，努力营造适合环境管理会计应用的市场环境，加大、加深研究和促进发展的力度。
【关键词】? ?环境管理会计;环境管理会计现状;机遇;挑战
【中图分类号】? F234? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）10-0059-03
一、引言
随着环境问题在全球范围内的日益加重，环境管理会计在企业中的运用在世界各国受到了越来越多的关注。自从联合国可持续发展署（UN DSD）对环境管理会计进行了定义，并且设计了包含环境成本在内的企业基本财务模型后，国际上许多国家都对该环境管理会计模型在实践中的运用进行了广泛的探究。面对各种来自环境管理带来的市场竞争及自我生存的压力，国内企业仅靠传统的竞争手段远远不能适应目前这种生态化市场及可持续发展的需要。因此，引入环境管理理念，实施企业环境管理会计是我国企业主动挑战环境危机、提高国际市场竞争力、拓展企业生存发展空间的必由之路[1]。尽管环境管理会计在国际上已经成为比较新颖和热门的研究方向，但目前我国对环境管理会计的应用研究相对较少，随着我国对环境保护工作的不断加强，我国政府和企业都在尝试接受环境管理会计的运用，并逐步跟上国际环保的步伐[2]。基于此，本文重点从环境管理会计的概念及其在我国的发展，来阐述环境管理会计案例在我国的试行将面临怎样的机遇和挑战。
二、环境管理会计在我国的现状
在2001年由联合国可持续发展署正式提出环境管理会计的概念之前，人们已经认识到企业经济活动对环境的影响，这些影响大部分是不可量化和货币化的，因此无法在财务报告中反映，自然也就没有受到财务会计人员的重视。随着有关环境核算概念的提出和人们对环境会计框架的构建，环境会计的问题开始得到了广泛的关注。
环境管理会计的概念在2001年首次由联合国可持续发展署提出，用于提供和决策制定及内部组织计算相关的环境信息。环境管理会计主要有两个方面的研究信息，一是和实际物质消耗有关的原材料、能源、水资源和产品的信息;二是在环境保护方面投入的环保成本和收益等货币资金信息[3]。根据这两个方面的信息研究，学者们提出了一些不同的环境管理会计研究方法。一方面，环境成本会计、环境投资评估和财务预算等方法，能够帮助管理者衡量与环境有关的活动，反映在货币资金信息上是如何影响企业经济状况的;另一方面，物料流量会计和节约预算的方法，从企业物质消耗的角度强调了商业活动对环境的影响。此外，环境管理会计使得管理者能够更好地管理企业里与经济绩效有关的环境事项。
在我国，很多企业还缺乏应用环境管理会计的自觉性，大多数企业以遵纪守法为导向，以避免行政上的处罚和被列入污染大户的名单，从而影响企业形象。在环境成本与收益、投资决策以及业绩评价等方面都没有考虑环境影响，这一切与我国对环境管理会计的认识及相关制度不完善是密切相关的。
首先，关于是否需要将环境相关成本整合进企业总成本来计算，还是将环境相关成本在财务信息中单独列示，这个问题在学界基本达成了共识，我们认为，在环境信息日益重要的趋势下，环境相关成本应当在财务信息中单独计算，成本控制和损失识别是用于外部环境成本控制比较推荐的两种方法。其次，一些调研建议企业在管理过程中提早地计划环境事项，要比事后的污染治理重要的多，企业应该在全公司层面上建立环境成本责任中心，同时，生活成本循环的方法也被建议用于所有成本循环计算的整合中[4]。
我国企业对环境相关事项的披露有着来自多方面的压力，比如，来自投资者、客户、国家环境保护部门、财政部门和证监部门等。投资者需要根据环境信息来评估企业绩效和环境风险;政府需要根據环境信息来制定环境政策;客户同样需要根据环境信息来维护自身的权益。此外，在财务报告中披露环境信息，除了可以帮助企业降低成本、更好地实现经济效益，还能够在一定程度上提升企业的社会效应和品牌效应。因此，我国已在相关法规条例中提高了对企业财务信息中环境信息的披露要求，政府在普通法律条例框架里加入了一些特殊的关于企业环境信息披露方面的规定，要求那些由于企业经营变动引起的对环境造成负面影响的活动在财务报告里必须有所体现[5]。《环境影响评估法》和《清洁生产促进法》是我国现有的两部包含企业环境信息披露的主要法律。2004年颁布的《清洁生产促进法》第31条规定，废气排放情况与预计标准不一致的企业必须提前向社会公众告知。从现实的情况看，我国企业在环境信息披露方面所做的努力远不及西方合作伙伴们。在未来的发展中，环境信息披露应该受到更多国内企业的关注以及重视。
我国政府提出了一些关于建立更有效率的环境报告系统的意见，这就要求完善环境报告系统相关政策的制定，加快会计制度的改革。为了紧跟国际环境准则的步伐，国务院办公厅在1997年8月成立了中国环境管理体系认证机构认可委员会，此后，该委员会根据ISO/IEC指南和IAF指导制定了一系列信息质量控制系统的认证标准。总之，环境管理会计的定义、基础框架和认证体系已经在国内逐步建立起来。
尽管对环境管理会计在我国的现状及现有政策等方面，不同的学者还存在一些不同的看法，但对今后需加快环境管理会计在国内的建设以及环境管理会计价值的认识，基本能够趋于相同。
三、环境管理会计在我国的机遇
近年来，环境污染问题已经引起社会各界的广泛关注，环境执法的力度也在不断加强，人们的可持续发展意识也得到了不断提高，它们正方方面面影响着我国的经济、市场以及企业生存发展的环境[6]。
原财政部副部长王长军曾谈到，中国企业编写环境报告主要动因来源于政府管理机构强制要求，即政府有关的环境法规是我国企业编写环境报告的重要因素（占78.7%），企业编写环境报告受消费者、投资者和企业的内部管理因素影响的比例分别占22.8%和16.9%，这充分说明我国一些企业已经以超前的眼光关注生态环境因素在整个社会发展和全球经济一体化中的作用，开始将生态环境因素做为建立企业市场优势、提高企业的竞争力、获得更大利润的策略要素之一[7]。
毫无疑问，环境管理会计揭示企业活动对经济和环境双方面影响的普遍优势，在我国依然适用。依据前文环境成本的概念，过去没有被反映出来的环保费用、原材料浪费价值和人力资本浪费价值，就可以通过环境管理会计的应用计算并反映出来，这些成本在以前的会计核算中经常是会被忽略的。另外，在财务报告中披露企业环境相关信息，说明环境管理会计可以帮助社会监督企业对环境保护相关法律的遵守情况，也为政府分配社会资源提供有用的信息。最后，环境管理会计被视为企业降低成本、利益最大化、环境污染最小化的一种有效的途径[8]。
四、环境管理会计面临的挑战
因为环境管理会计作为一个新颖的理论和实践在我国刚刚受到关注，所以其实施最主要的障碍在于环境成本的计量方法和制度的欠缺。一方面，在计量方法上，尽管环境成本会计已被许多企业了解和接受，但它依然难以解决各组织间社会成本合理分配的问题，毕竟消耗自然资源和破坏环境的成本过于抽象，很难准确地测量。另一方面，在政策制度上，我国财政部已经建立工作小组讨论一些与环境管理会计相关的新的会计准则，但到目前为止，还没有颁布监管环境成本标准的制度，缺乏这些标准将阻碍环境管理会计在我国的接受过程，以及降低企业的环境保护水平，所以我国政府相关部门应该更多地关注环境管理会计相关政策的制定。
环境管理会计正在被越来越多的亚洲发展中国家接受，尤其是因为一些特殊的文化习俗，在我国接受的更快。不同于西方观念里一般喜欢将人与自然区分开来，中国哲学更强调万物和谐，认为人是自然的组成部分之一，不可能将人与自然做明确的区分，似乎在一定程度上，这与环境管理会计强调的原理是一致的，但也正是由于有文化差异的一些地方，使得环境管理会计在我国实施的期望，还面临着一些困难需要去克服[9]。这是因为环境管理会计只是简单地衡量了企业活动对环境的影響，并没有在披露的信息里反映，在经营过程中，是否达到了环境和谐的目的以及企业可持续发展水平达到了哪个阶段，如能将环境管理会计与中国传统文化里万物和谐的思想结合起来，我国企业可能更容易接受环境管理会计的实践[10]。
此外，有关对三所高校环境管理会计应用的调研发现，大学对环境管理会计在管理成本方面的应用普遍较差，应该更多地从会计角度来考虑环境影响的问题。通过将高校和其他制造企业的对比，发现环境管理会计目前大多是被制造型企业运用，只有很小一部分的服务型组织意识到了环境管理会计的有用性，也正是由于服务行业管理者对环境管理会计价值的低估，导致这些行业错过了很多节约环境成本的机会。因此，从推广环境管理会计而言，具备环境管理会计相关知识的会计人员的缺失以及在不同组织部门间的合理应用，是面临的一个重要挑战。对于调研的三所高校的服务型组织，需要给予环境管理会计更多的关注并利用环境管理会计的优点实现环境的可持续发展[8]。
五、环境管理会计在我国的运用和调研
环境管理会计作为环境会计的一个分支，是在90年代初被引进我国[11]。近年来我国经济快速发展的同时，环境污染和资源流失的现象日益严重，环境管理会计得到了足够的重视。许多关于环境热点的管理会计循环的研究都取得了较为明显的成就。
基于公共媒体，公民的抗议以及跨国公司的投资者和客户环保意识增强的压力下，绿色产品在市场上的竞争力不断提高，对环境保护的要求在我国企业里也不断提高。清洁产品就是在产品生产过程中避免生产工艺对环境的污染和影响来提高产品的竞争力，这使得清洁产品完全符合“双赢”理念的要求[12]。“双赢”，即中国在2000到2020年间，要实现国民生产总值和环境性能的同步提高。但是清洁产品的概念在国内提出的较晚，还没有在大范围内得到认可，也遇到了一系列的阻碍，但这不妨碍研究环境管理会计对清洁能源使用的积极影响。有文章选择了拥有我国最多私营企业的浙江省为例，来研究环境管理会计对清洁能源使用的积极影响。环境导向的成本管理，作为环境管理会计的一个工具在浙江的企业中来降低产品生产的成本并提高组织的有效性，从而促进了清洁产品的影响和使用。前面在环境成本中提到的材料浪费成本，即在生产过程中使用的却没有体现在产品中的原材料、水和能源等成本，就可以通过环境导向的成本管理来系统的减少。相比于邀请外部咨询专家，企业可以根据环境管理会计自行组织团队，团队组成人员可以来自企业各个领域，如会计、生产、管理等岗位的人员，共同寻找和研究材料浪费成本产生的地方在哪里，产生的原因的是什么，产生的数量是多少等问题，并从根源上找到解决这些问题的方法。研究者通过在一个飞行公司运用环境导向的成本管理，证明了环境管理会计的使用可以在降低水、电、蒸汽、原材料等成本的同时，还可以显著提高企业的经济效益和环保效率，有效地实现清洁产品的经济和环境目标。由此可以证明，环境导向的成本管理能够提高清洁产品的目标成就，并鼓励清洁产品在中国的广泛应用[13]。
另外一个研究是关于探究华北地区水资源质量的实际案例，通过将环境管理会计工具与质量平衡的水文模型进行整合，研究人员成功地发现了在输入端被消费的水量并衡量了水污染对经济体系的影响程度。就像Guan和Hubacek （2008）在其论文《A new and integrated hydro-economic accounting and analytical framework for water resources： A case study for North China》里阐述的一样，中国水资源的现状是在质量和数量上都比较贫乏，人均可用水还不到世界平均水平的三分之一[10]，而环境污染已成为我国水资源短缺和灾祸的主要原因，因此，合理利用水资源、减少在生产过程中产生的污染是极其重要的。然而，以前的会计框架只专注于企业水供给或需求的发生，总是忽视了水资源有效的分配和管理，为了很好地解决这个问题，Guan和Hubacek在论文里介绍了新的水电-经济（hydro-economic）会计框架而不是传统的经济生态投入产出（economic-ecological input-output）模型，这种先进的环境管理会计开发工具，可以帮助企业追踪投入到每一个经济部门的水资源，并且量化每个部门的水资源污染情况[14]。目前还没有关于水资源保护的相关政策和水成本计算的会计方法，因此，没有约束的业务活动对资源额过度开发和对环境的污染，就可能造成水流的间断性、海水入侵和生态系统难以恢复等的损失[15]。然而，在企业应用水电-经济（hydro-economic）会计框架，管理者就可以有效地在生产过程中分配水资源的消耗并确定生产的最优选择。
这些研究表明，环境管理会计在我国越来越受欢迎并更多地被应用于实践，但环境管理会计在我国的普及，仍然还是一个漫长的发展过程，需要获得更多的支持，付出更多的努力。
六、结束语
在我国，环境管理会计主要用于帮助管理者制定最优决策，监管企业严格遵守环境保护的相关法律这两个方面[16]。除了有用性，环境管理会计在我国还面临着一些挑战和问题，中国传统哲学和西方哲学思想的差距是阻碍环境管理会计在我国应用最主要的方面，另外，缺乏成本管理的方法也使得环境管理会计的普及受到了一些挑战。为了更好地在国内发展环境管理会计，就需要在思想意识和法律法规两个方面，努力营造适合环境管理会计应用的市场环境。总之，环境管理会计作为一个新颖的课题，在我国的实践案例目前还非常有限，今后，在这个方面还应该加大、加深研究和发展的力度。J
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