“法外分配”的税法规制：思路与局限
摘要：税法规制的效力建立在全面、准确把握各类收益的基础上。“法外分配”的存在制约了个人所得税法等制度规范的功能发挥。无论隐性收入还是非法收入，因其“收益性”而具有“可税性”；现行税法不拒斥对其征税，但在适用法律时可能存在逻辑不自洽；经济观测和税务管理等因素使之很难被“应征尽征”，从而造成国家税款利益流失、主体之间分配失衡。就规制思路而言，个人所得税法、其它税收实体法及税收征管法各有作用空间；论及“治本之策”则尚须从收入分配机制入手，实施系统性变革。税法规制应嵌入国家治理体系始可高效发挥。
关键词：法外分配；可税性；个人所得税法；税收征管法；税法规制
中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1003-854X（2018）02-0136-09
税法规制如欲高效实施，前提是税法制度周延涵摄现实中的各种收益形式，如果大量的分配行为、分配关系游离于税法规制的“法网”之外①，分配规制便有落空之虞。近年来，我国收入分配失衡愈益引起各界关注，“法外分配”的大量存在、及其对分配正义的破坏，为人所诟病。概言之，“法外分配”的诱因至少有三：一是由于立法技术等环节的瑕疵、或是现行税制滞后于客观实践的发展，导致税法规制无法完整涵盖、高效回应现实需求②；二是税法虽为重要的“分配法”，但终究也只是“分配法”体系之一环，有许多分配问题是其鞭长莫及的；三是法律对社会生活的调整有其限度，纵是制定精妙、协同得力的“分配法”体系，也无法涵盖现实中所有的分配关系。第一个问题可通过税制优化着手解决；第二个问题则不能仅透过税法制度的完善，还须借助其它法律制度的配合；第三个问题则要求包括法律在内的多种手段多措并举，始有根本性完善之可能。相对而言，后两个问题易被忽视。所得、财产和消费是衡量收益的三大指标，通常所谓“收入”，大部属于“所得”范畴③，另外也有一些属于财产收入。本文對“收入”的把握，取其大端，侧重从“所得”层面展开，通过研讨试图揭示“法外分配”的存在对于税法功能的窒碍、相应的法律规制思路及其局限性。
一、收入形式的三元划分
基尼系数是衡量居民收入分配的重要参数。近年来，官方机构和民间智库纷纷开展测算中国基尼系数的工作，不同的测算结果同中有异：相同之处在于，各测算结果都显示中国的基尼系数已经超过国际公认的0.4的“警戒线”，并且维持“高位震荡”态势；不同之处在于，国家统计局公布的官方数据基本保持在0.47—0.49之间，而许多民间智库、以及专家学者测算出的基尼系数则更高④。引致测算结果出现差异的原因很多，其中一个重要原因在于测算口径的不同，官方数据主要反映居民之间的显性收入差距⑤、而非官方数据还反映了部分隐性收入差距。⑥ 现实中，高收入群体相当部分的收入无法透过工资薪金等显性收入得以完整把握；故而较之显性收入，隐性收入是居民之间差异化分配的重要方面，而法律规制的涵摄未尽，会加剧此种分配失衡。⑦ 因此，十分有必要对收入形式进行类型化梳理，为相应的规制思路设计做准备。
国家发展改革委、财政部、人力资源社会保障部联合发布的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》（以下简称《意见》）中，将改善收入分配秩序的基本途径概括为四个方面：有力保护合法收入，合理调节过高收入，有效规范隐性收入，坚决取缔非法收入。当然，合法收入、过高收入、隐性收入和非法收入四者，逻辑上并不处于同一层面。在政策文件中，作为收入分配改革的着力点予以提出，逻辑上的不自洽当无大碍，可一旦要考虑对应的法律规制手段，则不能不精细地对多种收入形式进行“分析”与“综合”。有学者将各种形式的收入分为“白色”收入、“金色”收入、“灰色”收入、“黑色”收入与“血色”收入五种类型。⑧ 其中，“白色”收入包括正常的工资福利津贴、劳务报酬、从事生产经营性活动获得的收入等类型，“金色”收入主要涉及资本收入、财产收入等，“黑色”收入通常界定为走私、抢劫、贪污受贿等违法收入，“血色”收入则如黑砖窑、黑煤矿收入等，至于“灰色”收入，情况复杂。鉴于其对收入类型的梳理较为完整，故而本文将借鉴此种类型化方法对问题展开分析。
一般来讲，“白色”收入与“金色”收入多是合法收入，“黑色”收入与“血色”收入则被纳入非法收入的行列，介于二者之间模糊地带的，则是大量存在的准合法收入，其主要对应“灰色”收入。由此可见，根据收入是否合法，可以将各种收入形式区分为“合法——准合法——非法”三种类别。对合法收入应当保护、对非法收入应当取缔，殆无疑问。而何谓“准合法收入”？
针对“灰色”收入的分项列举中，较具共识的是公共资金流失、金融领域的腐败行为、行政许可和审批中的权力寻租行为、土地收益流失、垄断行业收入等。从“性质”维度对“灰色”收入予以界分，可将其归纳为三类：一是来源正当，但由于针对性的法律制度（特别是其中的税法制度）尚付阙如，使之成为缺乏法律监管（比如税务监管）的收入，可称作“浅灰色”收入；二是违规但不违法的收入，比如部分垄断企业在正常工资外超常规发放奖金，这是“灰色”收入的主体，堪称“正灰色”收入；三是“名灰而实黑”的收入，收受回扣等变相受贿行为，大抵属于此类。⑨ 当然，也有一些“灰色”收入的形式仍无法精确地归入某一项下，比如有些收入实际上是非法收入，但无证据可以证明，其可认为介于前述第二、三种类型之间。
从实际出发，“灰色”收入应当作为现阶段收入分配调节的重点方向。这是因为其大量的存在对税法规制的窒碍比较明显；而这部分收入之所以被称为“灰色”，相当程度上是因为其未充分、有效地受各类法律制度的规制，比如前述“灰色”收入的第一种类型，本系合理、正当的收入，却由于针对性制度的缺位，而游离于“法网”之外。就《意见》的具体内容看，其在“推动形成公开透明、公正合理的收入分配秩序”项下，专门提出“清理规范工资外收入”、“加强领导干部收入管理”、“健全现代支付和收入监测体系”等具体要求，并且在“打击和取缔非法收入”中强调要堵住国企改制、土地出让等领域获得非法收入的漏洞；这些“亡羊补牢”式的举措，是在回应现实需求，将分配秩序优化的重心置于“灰色”收入与非法收入上，客观上有助于税法功能充分发挥。
需要说明的是，《意见》中强调要有效规范隐性收入，这里使用“规范”之表述，体现了决策者“区别对待”的基本态度；而且，行文中明确将保护合法收入，规范隐性收入，取缔非法收入三者并列，逻辑上有将“隐性收入”同上面讨论的“准合法收入”或“灰色收入”作同义替换使用的“潜台词”。相应地，学者在讨论时亦将隐性收入划为两类：一为单位发放给个人的福利；二为个人工资薪金所得之外的其它非公开性收入。⑩ 细究之下，二者不可等量齐观。隐性收入是从“收入是否公开”维度归纳的收入类别，与之对应的是“显性收入”；也就是说，其包括工资外收入、单位外收入和非法收入三个层次{11}，惟前二者大体上可归入“灰色收入”项下。因此，隐性收入与灰色收入之间是交叉关系。可能是《意见》的制定者考虑到“准合法收入”的措辞过于“文绉绉”，“灰色收入”的提法又难登大雅（政策文件）之堂，便用“隐性收入”来试图“一言以蔽之”；只是如此处理可能带來逻辑混乱，须通过前述分析“以正视听”。总之，本文根据收入的合法性程度，作“合法收入——准合法收入（“灰色”收入）——非法收入”三维划分，下文以此为基础展开讨论。
二、“可税性”的三重境界
“可税性”是税法上一个重要的范畴，其关注国家征税在经济上的可能性与可行性、以及法律上的合理性与合法性。{12} 对于其内涵，从不同的角度观察可形成不同的认识，比如前述观点即是从“经济——法律”维度所作二元界分；此外，也可依循“理论上的可税性——法律上的可税性——实践中的可税性”进路展开。“可税性”问题横跨从税法学理到制度实践的不同维度，因而在具体讨论某一对象是否具备“可税性”时，必须清楚界定是在哪一层次上讨论，不宜泛泛而谈。
（一）理论上的可税性
理论上的可税性即应然层面的可税性，其关注某项收益是否“应当”被征税。对之可从“抽象——具体”两个层次予以把握：前者是运用整体意义上的可税性原理分析某项收益得否课税；后者在前者基础上，还要结合该项收益的具体特征进行分析。{13}
1. 可税性原理的一般分析
收益性是征税的基础，公益性则是征税的“阻却事由”。就此而论，无论灰色收入还是非法收入，均属“收益”，且不具有“公益性”，故而应予征税无疑。按照德国税法学者Tipke的见解，只有经济上的所得或财产，才能表彰一个人的税负能力，所以“一个人不能因为从事某种行为而被课税，只能因为可以归属于他的经济能力而被课税”。{14} 这样看来，收入是经由准合法抑或非法渠道获得，恰恰都是从“行为”视角所为之判断，而这实际上不是判断可税性时有意义的指标。须予强调，对于灰色收入、乃至非法收入的征税，不意味着对其收入合法性的认可；收益的可税性与合法性是两个维度的问题，二者并非一定相伴而生。“税务机关主要应审查是否符合相关的税法，至于其收入是否符合相关的法律，则是其他部门的职责”。{15}
针对某项收入征税之后，其被界定为非法收入、或有第三人向该非法收入获得者主张偿还请求权，此时就该非法收入所缴纳之税款，当如何处理？具言之，该纳税人是否产生税法上的“不当得利返还请求权”，抑或，在其履行面对第三人的赔偿义务后，得否在将来认列扣除？归根到底，灰色收入、非法收入也须征税，本质上是由于其给特定纳税人带来“收益”、增进其税负能力，若不征税则使相关纳税人“从自己的错误中受益”。既然这一前提现在已经发生变化，非法收入已被没收、或是向第三人履行了赔偿义务，“收益”便已不存在，仍然课予税负显然不合于量能课税，会产生针对特定纳税人“一事二罚”的效果。在此意义上，我国台湾地区学者多将对非法收入的课税限定在“如果未经法院宣告没收，亦无被害人存在而不负担返还义务”之条件下。{16} 该见解并不违反可税性原理，而是对其不断迫近的体现。从应然角度看，若非法收入被没收，相当于税款缴纳行为无“法律上的原因”，无论采“实质的法律上原因说”抑或“形式的法律上原因说”，已缴税款都应予以退还。{17} 如果是嗣后向第三人履行赔偿义务这种情形，税法学理上要么认为只要存在第三人的损害赔偿请求权，即不应课征税收，因为“既然应被没收或应偿还被害人，则客观上净资产并未增加”；要么认为依据可税性原理应当征税，但在纳税之后履行赔偿义务时，可以作为费用扣除，只是在具体的扣除时点上存有争议。{18} 结合前文分析，第二种观点较为可取，通过费用扣除的方式，一方面，同可税性判断时“形式审查”的特质相吻合——相当于进行了两次可税性分析，前一次根据“财富增加”的形式得出其满足收益性、从而具有可税性的判断，后一次基于“财富减损”的外观得出应在衡量收益时扣除这部分“损失”的结论；另一方面，如此处理也能够回避税款退还加算利息等在现实中较难实现的“理想化”制度的适用。
2. 所得税法的可税性分析
可税性原理格外强调的“收益性”要件，也是所得课税的正当性基础所在，税收不是国家对财产所有权的分享（私有制国家，财产所有权归属私人乃是宪法原则；公有制国家亦不必通过税收形式分享财产所有权），而是对经济利用行为之“使用收益”所为之分享。{19} 所得税法层面的可税性，核心就是准确把握“所得”，而这恰是一项繁难的任务。“‘所得二字，骤视之，似甚明显，然因经济组织之复杂，及特别情形之不同，故亦成为可研究之问题”，有时甚至将“所得”之外延扩及主观心理因素、即“自物品所得之满足”，以此解释持房屋以自住者，何以须缴纳房产税——其所得为心理所得，本质上同房屋出租所获租金这种金钱所得无异，“税其一而免其他，似非持平之道”。{20}
总体上，不同主张对“所得”的概念界定之异，引致对相关收入有无可税性的判断之别。税法学理有关“所得”的理论主要包括泉源说、纯资产增加说和市场交易所得说三种。{21} 泉源说关注是否有独立、持续性的所得泉源存在，如依此说，灰色收入与非法收入通常不满足持续性要件，难具可税性；纯资产增加说强调所得是特定期间内经济上纯资产的增加，此说将一切增加纳税能力的经济得利均作为所得税之客体，范围最广，灰色收入、非法收入由此获致可税性当属无疑；市场交易所得说则要求所得税之客体须由交易得来，其认知基础是所得归属者生活于其中的共同体对所得之产生有所助益，由是产生“财产权的社会义务”{22}，循此进路，灰色收入与非法收入虽形式上可经由“市场交易”产生，但实质上并不遵循同行之市场法则，譬如等价有偿、诚实信用，实难谓其满足“市场交易所得”要件，此间的可税性存疑。
基于三种不同的理论学说，灰色收入、非法收入具体在所得税法层面的可税性，实有不同的结论。如何理解这种观点差异？第一，三种学说本来就处在争夺所得税法理论之“主流”的阶段，而且如果从理论争论的一个重要衡量标准——体现于立法实践而论，纯资产增加说为主、辅之以市场交易所得说为更多的立法例所采纳；第二，即便所得税法、尤其是个人所得税法层面的可税性存疑，也不等于其完全不具有可税性，这是因为可能透过其它税种法来对此类收入征税{23}；第三，日本学者剖析了三种理论主张中非法收入是否具有可税性的问题，指出不能一概认为非法收入具有可税性就是对“所得”持广义理解，“倒不如说与何时认为发生了所得这个问题有关”，易言之，三种主张其实都可以推导出灰色收入、非法收入具有可税性的结论，不过是产生可税性的时点不同。{24}
因此，基于上述研讨，灰色收入与非法收入在抽象层面具有可税性；惟于所得税法题域，由于不同理论主张对“所得”的把握存在差异，相应的可税性分析结论略嫌“纠结”，这在运用具体制度规制灰色收入、非法收入时亦有体现。
（二）法律上的可税性
根据税收法定原则，税收征纳必须有法律依据，理论上的可税性惟有透过税法的明确规定，始转化为“法律上的可税性”，进而方能作用于客观实践。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）分项列举所得类型，在第2条载明十种具体的所得类别，并设置了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”这一兜底条款。从行文看，并不区分各项具体的收入类别是否合法；换言之，即便是灰色收入、甚至非法收入，只要能归入十种所得类别项下，自应一体征税。比如，垄断性企业高管过高的薪酬收入、无证经营获得的经营所得、超标准的民间借贷利息所得等，通常认为属于灰色收入，由于它们可分别归入“工资、薪金所得”、“个体工商户的生产、经营所得”、“利息、股息、红利所得”项下，所以均可依法征收个人所得税。与此同时，针对其它可能难以归入具体所得类别项下的灰色收入、非法收入，根据该条也可循两条路径对之征税：其一，第十项“偶然所得”的外延较广，《个人所得税法实施条例》第8条将其界定为“个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”，由此可见所得只要具有“偶然性质”，原则上均可纳入此项，这便包括个人在非正常情况下获取的各种不确定性收入{25}；其二，可适用兜底条款进行征税，即由财税主管机关因应形势发展，将难以界定应税项目的所得纳入征税范围，该款行文采“确定”之表述，通常理解不要求特定的部門规章形式，可通过颁部税法规则予以“确定”，理论上讲，前述来源正当、但缺乏针对性税法规制的“浅灰色”收入，可经由此种渠道予以规制，但现实中财税部门经常通过发文解释将之纳入“工资、薪金所得”等具体项下。{26}
其实，无论是将灰色收入、非法收入根据属性分别归入特别列举项目征税，还是将之置于“偶然所得”或“其他所得”项下征税，内在逻辑都是将灰色收入、非法收入与合法收入一视同仁，这在理论上符合可税性的一般原理。{27} 需要注意的是，当一项灰色收入或非法收入无法对应归入“工资、薪金所得”等特别列举项目时，前述“偶然所得”和“其他所得”两种归类方法从文义角度看似无问题；但若细加推敲，则各类灰色收入、非法收入是否确可循此路径“尽入彀中”，并非不言自明。世界上采用分类所得税制的国家或地区，常见做法是在分项列举所得项目后，将其它所得归入一个兜底性质的剩余类别；该剩余类别的外延取决于该国或地区税法对“所得”之概念究采宽泛或限缩之见解，“如果基本概念是宽泛的，包括任何财富的增加，那么剩余类别就包括那些没有在其他类别中列举的任何财富的增加。”{28} 反之，如果该国或地区税法对“所得”概念系持范围较窄之理解，则灰色收入、非法收入便不应受剩余类别之涵摄。如此一来，问题的关键又回到对“所得”之把握究竟系采泉源说、纯资产增加说抑或市场交易所得说的判断之上。也即解释“偶然所得”、“其他所得”等带兜底性质的剩余类别时，对其范围也非无限扩张，而要遵循所得税法一以贯之的对“所得”范围的限定。
申言之，即便将灰色收入、非法收入根据属性分别归入“工资、薪金所得”等应税所得项目予以课税，有时也并不合适。比如，工资外的福利收入在征收个人所得税时，被归入“工资、薪金所得”项下，但其实二者的性质不完全相同：工资薪金可以自由支配，对纳税人需求的满足是充分的；福利收入在可支配性上受到限制，特别是当其以实物形式表现出来时，可能未必满足纳税人的客观需求。如果将二者归为同一项目合并征税，如果纳税人甲与纳税人乙的两项收入之和相等，但甲的工资收入低于乙，对二人课征同等数额的个人所得税，可能引发不公平。{29} 一边是难以“应收尽收”的风险，另一边是“应收尽收”却有背离分配正义之虞，无论何种情形都可能扭曲税法功能的发挥。这反映出为合法收入“定制”的所得税制，直接套用到灰色收入、非法收入时，出现“水土不服”，可谓是“不审势则宽严皆误”。
总之，根据现行《个人所得税法》，对灰色收入、非法收入课税大体可行，但适用法条时可能内生逻辑不自洽，其根源在于相关规则针对合法收入预设，套用至灰色收入、非法收入时不完全适配。
（三）现实中的可税性
广泛存在的差异性隐性收入是诱发收入分配秩序紊乱的重要因素。“隐性”意味着经济上未被观测到、法律上难受有效规制，即便作为某些收入来源的经济活动本身不为法律所禁止、但却因法律文本与现实生活的“疏离”而使此类收入形式呈现“隐性”特质。既然收入取得的过程在事实上脱离了法律的管控，对其课税便无从谈起。隐性收入是从“收入是否公开”维度所作的界定，合法收入、灰色收入与非法收入是从“收入是否合法”角度进行的划分，从对应关系看，隐性收入大致包含灰色收入与非法收入。目前最大的挑战不是无从根据“税收法定”针对灰色收入、非法收入征税，毋宁说是如何“现实”地发现这些收入形式、进而“应税尽税”。{30}
税法功能有效发挥的前提是对各种形式的“收益”皆能有效把握，比如个人通过各种渠道获得的灰色收入、非法收入，皆应被纳入税法分配规制的“法网”之中。由此可见，税法功能的发挥具有附属性，“应征尽征”仅靠税收法律和税务机关无法实现。比如，若没有《不动产登记暂行条例》的出台和不动产登记制度的有效运行，对个人自住房征收房产税便很难达到预期效果，可能使纳税人实际负担的房产税与能力原则相背离，甚至在不同纳税人之间产生“逆调节”的消极后果。
概括地讲，灰色收入、非法收入要具备现实层面的可税性，需突破两大“难关”：一是在经济上观测到这部分收入、并且实施有行政管理的可能性；二是在前者基础上将之纳入税务管理的框架。灰色收入中的“浅灰色”收入与“正灰色”收入很难被观测到，即便观测到也难以实施有效管理，前者如各种形式的既未申报纳税、亦未被代扣代缴的收入，后者如小规模无证经营；在此基础上，税务机关也可能基于“税收效率”的考虑，放弃对其中部分收入的征税，比如前述小规模无证经营之情事。而对于非法收入或灰色收入中“名灰而实黑”的收入，因其以逃离法律监管为“构成要件”，自然在获得收入时无现实可税性的空间；如果嗣后被有权机关查处，则此时相关收入被罚没，对纳税人来讲既已不存在“收益”，税务机关便也无征税必要。由此可见，将法律上的可税性转化为现实中的可税性、实现“应征尽征”，核心在于“有效的经济观测和行政管理”。
三、制度回应的三维架构
针对灰色收入、非法收入等各类“法外分配”，制度因应需要多措并舉，并时刻注意从正、反两个向度进行思考：各类制度的作用体现在何处，边界又在哪里？
（一）个人所得税法能做什么：查遗补缺
对灰色收入与非法收入课征个人所得税，虽然主要是个人所得税法的任务，但是客观地讲，其真正能发挥的作用较为有限。总体上不外乎两种规制思路：一曰“统一规制”，一曰“特别规制”。具言之，前者承认个人所得税法上相关制度对灰色收入、非法收入一体适用，根据具体的收入形式将之纳入不同的所得项下，或用“偶然所得”、“其他所得”将之囊括其中；后者强调灰色收入、非法收入虽具有理论上的可税性，但至少针对其中某些具体类型的收入形式，须设定特别的制度规范。实际上，灰色收入与非法收入理论上虽皆具可税性，但内在属性还是存在差异；进言之，即便同为“灰色收入”，也包含不同类别。从各国家或地区的立法例看，类型化地施予税法规制是基本思路。
针对非法收入，个人所得税法专门规定征税方法无甚必要；分类税制下，直接将其归入某一应税项目、或是作为其它项目所得即可。德国通常将之归入来自贸易或经营的所得，英国判例法认定卖淫者的收益应按照经营所得课税，法国将卖淫收入视为工资或非商业利润{31}，即如是。较特别的是瑞典税法，其仅要求于经营过程中获得的非法收入全额纳税，而对非经营过程中产生的非法所得不予征税。{32} 此外，前文述及，非法收入被没收或向第三人履行赔偿义务时，以采取“扣除”模式较为适宜。{33} “非法收入计入所得时对可能发生的偿付是否、以及如何扣除”，税法需有所安排。瑞典所得税法即规定，经营中获得的非法收入全额纳税，但若被没收则允许扣除。{34} 如果是纳税当期被没收，根本不会产生应税所得，所以应理解“扣除”应于没收情事发生时进行。
灰色收入的情况相对复杂，因其蕴含多种具体类别。灰色收入可大致划分为来源正当但缺乏针对性规制的“浅灰色”收入、违规但不违法的“正灰色”收入、“名灰而实黑”收入。其中第二、三两种收入没有在个人所得税法上专门规定的必要，着力点应该是加强税收监管；惟有第一种收入形式，通常“套用”所得税法上针对合法收入设立的各类具体项目、或是适用“其他所得”项目{35}，一体征税。但这种做法在具体征税时可能出现“左支右绌”。客观上讲，如此处理有“不得不”的苦衷，因为想要细致梳理不同类别、分别予以“定向规制”显然不可能；但是，针对具有普遍性、影响既深且广的收入项目，考虑在个人所得税法中设置特别规定，有其必要，典型者如“福利收入”问题。
理论上，福利收入只要能给纳税人带来“收益”便具有可税性{36}，在现行个人所得税法框架下也可以纳入“工资、薪金所得”项目征税；即便是实物形式的福利收入，《个人所得税法实施条例》第10条也弭平了可税性障碍。但是，由于部分福利形式对纳税人维持基本生活水平十分重要，尚难认为在这些福利形式之上可以体现绝对、纵向意义上的税负能力，故而各国所得税法往往“将某些重要的福利直接排除在税基之外”{37}，我国《个人所得税法》第4条即规定按照国家统一规定发给的补贴津贴、福利费、安家费等“免纳个人所得税”；所以严格来讲，在法律上具有可税性的福利收入仅为福利收入之一部分，可称作“附加福利”。进言之，将“附加福利”并入“工资、薪金所得”征税，固然能避免因非工资性收入、甚至非货币形态收入不纳税而引发显著的分配失衡；但与此同时，将其与工资合并征税，又可能造成另一种形式的分配不公。所以，有学者建议针对附加福利收入的类型和具体纳税人的情况，作类型化处理。简言之，一方面将附加福利划分为“工作需要型”与“非工作需要型”，前者包括交通费补贴、午餐补贴、加班餐费补贴、定期体检、少量节假日礼物等，后者包括住房福利、用车福利、股票期权、超过法定比例缴付的“五险一金”等；另一方面根据收入标准将纳税人区分为高收入、中收入、低收入三类。这种做法的本质是在调节分配，根据纳税人收入之高、中、低，分别配置不同的附加福利税收待遇，意图矫正收入分配格局。然而，针对附加福利的征税，更应强调对量能课税原则的遵循。附加福利是否为工作需要，并不影响纳税人税负能力的增益，将之作为决定是否应税的核心指标未必恰当；至于纳税人为高收入、中收入抑或低收入，与附加福利本身的课税关系也不直接，况且可能存在“低收入者的大部分收入为附加福利收入”这种极端情形。此外，该种思路在可行性维度存在两点不足：一是划分高、中、低收入标准难定，实践中易生纠纷；二是将福利项目基于是否为工作需要划分为两类，“工作需要”本身带有主观判断因素，而且具体项目中亦多有“超出合理标准部分属于非工作需要”的设计，增添了把握难度。
部分国家的所得税法在规制福利收入时，采用“原则上征税、例外规定排除”的模式。德国将每月不超过44欧元的应税福利排除在税基之外，雇主提供的住宅与工作地点之间的公交证、加班费、托儿服务等项目基于社会政策目的因素而不予征税；美国对小额附加福利不征税，如每月价值不超过190美元的停车位、一定限额内的搬迁费报销等。{38} 在税法中明确设置“宽免项目”，也会遇到操作困难：一方面，限额本身须适时调整，“纠正当这些不予计列项目相对较小时由诉讼提出的不公平”{39}；另一方面，税收征管实践中要区分宽免项目与其它项目并不容易，“当税务人员试图在作为业务费用的法定扣除的实物支付与货币补偿的替代物，以及相应的要纳税的实物支付之间进行区分时，许多特殊的问题便产生了。”{40} 另一种做法是在税法中明确“任何形式的实物福利”都应征税，但税务行政中通过类似我国颁部税法规则的文件设置某些例外。例如，日本的免税例外包括年节礼物、雇主货物的折价销售等，法国的例外情况包括折扣商品、补贴用餐、娱乐设施的使用等。{41}
在我国，除《个人所得税法》明确的免征项目外，针对各种形式的附加福利皆语焉不详，依据《个人所得税法》第2条、《个人所得税法实施条例》第8条和第10条的规定，应理解为均要缴纳个人所得税，即并入“工资、薪金所得”项下缴纳。暂且不论合理性如何，至少这种“一刀切”的做法可行性较差，大多数附加福利事实上都游离于税收征管范围之外。因此，建议修法时借鉴域外经验，规定一定幅度以内、或某些特定项目的附加福利，免征个人所得税，具体幅度或项目类别可“立法授权”财税主管部门决定。
（二）税法能做什么：整章建制
除个人所得税法的制度修补之外，税法的其它领域亦有可为之处，可从两个层面加以把握：
第一层面是其它税收实体法，通过与个人所得税法协同、从而编织“疏而不漏”的税法规制之“网”。这里尤应重视财产税对所得税收入分配功能的补充作用。纳税人的收入水平由劳动收入和资产收益决定，在现代社会，资产收益对收入分配差距的形成“助力”更大；与此同时，劳动性收入与财产性收入有一个显著不同，前者多是暂时性收入，纳税人若无其它来源的收入，不得不将扣除当期支出之后的相当部分用于储蓄，而财产性收入则为永久性收入，一般情况下财产可以持续性地为纳税人带来收入。{42} 所以，财产税在收入分配意义上甚为重要。其实，从“法外分配”维度理解，可揭示出财产税在实现分配正义过程中，在其它角度的重要性。简言之，部分纳税人通过灰色收入、非法收入积累的财富，很多时候会通过财产（比如房屋等不动产）的形式“固定”下来、或是希望藉此“财生财”，财产税的征收便有“亡羊补牢”的意味。遗产与赠与税同样能溯及地“干预”收入形成时的“法外分配”。在我国，目前房产保有环节的税负显著较轻、而房产交易环节的税费负担则明显偏重，对个人自住房征收房产税仍在试点之中；遗产税的开征则更显遥远{43}，确有完善空间。
第二层面是税收征管法，其是实体税法规制功能的程序保障。“法外分配”的发生很多时候不是由于实体制度缺位，而是程序制度不敷使用，使得许多分配方式能够轻易地捕捉到“税网”上面的“断点”。征管机制的优化，可以将部分灰色收入纳入税收征管范围。灰色收入中有一类“浅灰色”收入，在取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得的过程中，由于多种因素的影响，其脱离税务机关的监管成为灰色收入。针对此种情形，税收征管法的完善作用甚大；纳税人识别号、支付情况报送、信息资料交换和共享等制度的建立健全，代扣代缴制度的完善，都有助于前述问题的改善。
（三）法律能做什么：治本之策？
通过上述多部税收法律的协同并举，能否彻底根治“法外分配”制约税法功能有效发挥之“痼疾”？这涉及到对税法、乃至整体法律作用限度的理性认知。
诚然，通过法律制度的完善，以及执法力度的加强，相当一部分“浅灰色”收入可望褪去“灰色”外衣，经由纳入法律规制的框架、回归其“合法收入”的本来意旨，比如小规模无证经营被纳入工商部门的检测系统；同时也会有不在少数的非法收入，因为从源头上即受到严格管控，使之连扰乱分配秩序的“机会”都已大幅缩减、从而再无论及现实可税性之必要。但是，以上皆只是局部改良，同“治本”目标仍有相当距离。意欲“治本”，首先应明确究竟何者为“本”。笔者认为，灰色收入与非法收入的“法外”运行、以及其在现实中占比不低的状况，導致收入分配秩序的紊乱，引发税法规制不畅，仅仅是“标”；收入分配机制的系统性问题，才是此处寻觅的“本”。
新中国成立以后相当一段时期，我国实行的计划经济其实是将国家作为一家“超级公司”，自上而下统一安排生产、交换、分配、消费，收入分配也是这个链条上的一环，服务于“重工业优先”等国家目标。借鉴马克思在《哥达纲领批判》中提出的思路，我国传统的分配机制采用“先扣除后分配、高扣除低分配”模式{44}，国家作为进行分配的绝对权威，在初次分配环节根据国家需要，先行扣除比例相对较高的部分，再就剩余部分在不同个人之间进行“按劳分配”。这引致一系列后果：首先，国家积累率很高、而居民收入水平低位徘徊；其次，居民收入太低，单纯凭借货币收入较难维持生计，国家为获得义理正当性，通过承担大量的福利供给义务换取国民的支持，“企业办社会”、“福利房”、“公费医疗”都是此种体现，由此导致“收入的货币化程度不高”的现象，时至今日，这种状况仍一定程度上存在于国家机关、国有企事业单位；再次，因为居民货币收入低，而包括医疗、住房在内的重要商品其实又没多大必要在市场上交换，就导致市场规模相对较小、分工不充分；最后，税收本质上是国家对“收益”的分享，居民货币化收入低、交换市场不发达，税收赖以生存的土壤便十分贫瘠，比如个人所得税在彼时就不存在，无怪乎该阶段的纳税意识十分淡薄。
改革开放以来，我国的收入分配机制有一定变化，但许多本质性特征并未彻底改变。就“变”而言，最主要者莫过于在“按劳分配”基础上引入“多种分配方式并存”，“按要素分配”的重要性不断上升。然而，至少两方面的问题需要引起重视。第一，“先扣除后分配、高扣除低分配”的指导思想依旧存在，长期推行“赶超型战略”意味着其仍然大有市场，这在“劳动报酬”部分体现得较突出。国家机关、国有事业单位职工的工资标准国家仍在很大程度上可以直接决定或影响；而在民营企业部分，通过最低工资标准、企业工资指导线、劳动力市场工资价位指导 {45} 等间接调控方式，对工资的形成可施加相当之影响。{46} 如果比较工资增长与物价增长，特别是房价涨幅，不难发现国家对工资增长还是持 “适当从紧”的态度。“低收入”与“高消费”之间的张力大量诱致了灰色收入、乃至非法收入的产生；由于税法规制主要针对工资薪金等合法收入进行，故而面对灰色收入、非法收入时显得“回应性不足”。第二，重要性不断上升的“按要素分配”，其实是从前述分配机制中异化并“野蛮生长”而来。学理上当然可以作出资本、劳动力、管理、技术、信息等“学院式”的分类，但社会实践中这些生产要素的形态各异，遵循着“抓到老鼠就是好猫”的市场逻辑。在此过程中，有些“要素”的形成未必正当，“按要素分配”的过程亦可能脱离法律管控，这也为灰色收入、非法收入的大行其道提供了可能。
既然寻得“法外分配”的“本”，那么是否只要对症下药、将“法外分配”拉回“法”的视域中便可“标本兼治”呢？答案并不乐观。笔者认为，针对前述收入分配机制之“本”，根本性的解决之道应是建立合理的工资增长机制与规范“按要素分配”的过程。在前者，劳动法有关最低工资标准、工会、劳动合同等方面的一系列制度，可起到“局部作用”{47} 和“表层作用”{48}，但不能根本性解决问题。在后者，规范“按要素分配”可从三方面着手：一是强调要素形成的正当性，比如《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》中特别在“规范隐性收入”之后紧接着提出“遏制以权力、行政垄断等非市场因素获取收入”，此间法律有一定作用，但根本性的解决之道要在政治层面探寻，比如对垄断行业的规制即涉及对行政权力的约束；二是强调“按要素分配”过程的适法性，就此而言法律的作用较大，多个部门法都有“用武之地”；三是对要素形成的收入，建立必要的调节机制，党的十七大以来持续强调“增加居民的财产性收入”，但若缺乏配套措施便可能导致“越有钱的越有财产、越有财产的越有钱”的“马太效应”。税法的作用重心在前述第三点，一方面，通过对量能课税原则更好地贯彻，使财产性收入较高的纳税人承担更重的税负，实现纵向公平；另一方面，在量能课税的基础上，透过累进税率等手段调节分配，“削峰补谷”。具言之，个人所得税法的系统性完善（不能单纯调整工薪所得费用扣除标准，而是整体改进税制模式、课税单位、扣除标准）、财产税制的健全（重构房地产税种是为至要），应是现阶段的核心任务。
综上所述，对法律手段在规制“法外分配”时所能发挥的作用，应该有客观而清醒的认识：一方面，通过立法和执法的优化，确实能在一定程度上改善收入分配秩序，将更多的灰色收入、非法收入纳入税法的规制网络，使税法规制有的放矢；另一方面，对法律的作用也不宜盲目夸大，如果没有相关领域的配套改革，试图通过法律手段根本性地解决“法外分配”，不过是一个“美丽的气泡”。
注释：
① 例如，有学者测算得出，2002—2009年间“隐性收入”规模约占各年度GDP的19%至25%。白重恩等：《中国隐性收入规模估计——基于扩展消费支出模型及数据的解读》，《经济研究》2015年第6期。
② See Alesina， Alberto and Rodrik Dani， Distributive Politics and Economic Growth， The Quarterly Journal of Economics， 1994， 109（2）.
③ Whittenburg， Gerald E.， California Income Tax Fundamentals 2004， South-Western College Pub.， pp.13-15.
④ 参见程永宏：《改革以来全国总体基尼系数的演变及其城乡分解》，《中国社会科学》2007年第4期。
⑤ 有学者指出，官方数据的“失真”很大程度上是因为“对高收入户进行收入调查并取得真实数据面临种种困难”，特别是其中占比甚大的“灰色”收入无法体现在官方统计中。参见王小鲁：《灰色收入与居民收入差距》，《中国税务》2007年第10期。
⑥⑧⑨{11} 杨灿明等：《规范收入分配秩序研究》，经济科学出版社2014年版，第19、14—15、17、18—19页。
⑦ 如果将曾经广泛存在、目前亦未完全绝迹的公费医疗等“隐性收益”（而非狭义的“隐性收入”）纳入考虑范围，并注意到“实际上对这些隐性收益征税是存在很多困难的”，则现实中的分配失衡更加严重。张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第160页。
⑩ 席晓娟：《收入分配秩序的财税法规制研究——以不同类型收入为研究对象》，载刘剑文主编：《财税法学前沿问题：依宪治国、收入分配与财税法治》，法律出版社2015年版，第352—353页。
{12}{15} 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第139、148页。
{13} See Magill， Roswell Foster， Taxable Income， The Ronald Press Company， 1936， pp.137-148.
{14} 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第194页。
{16}{18}{21} 陈清秀：《税法各论·上》，台湾元照出版公司2014年版，第58、59—61、51—57页。
{17} “实质的法律上原因说”认为如果税收债权人与税收债务人之间不存在基础性法律关系，即相关税款缴纳行为并无税收实体法上的请求权基础时，该缴纳行为就欠缺法律上的原因；“形式的法律上原因說”则将具体的行政处分作为相关税款缴纳行为的法律上原因。陈清秀：《税法总论》，台湾元照出版公司2012年版，第421—424页。
{19} 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第102页。
{20} 何廉、李锐：《财政学》，商务印书馆2011年版，第343—345页。
{22} 参见张翔：《财产权的社会义务》，《中国社会科学》2012年第9期。
{23} 比如灰色收入的一种形式是工资外收入、或曰“附加福利”。新西兰、澳大利亚分别自1985、1986年起针对这部分收入另行征税，成为独立于个人所得税之外的一个税种。陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第244页。
{24} [日]中里实等：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译，法律出版社2014年版，第106页。
{25} 刘剑文、熊伟：《财政税收法》（第6版），法律出版社2015年版，第298页。
{26} 比如，《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2006]245号）即明确：“因公务用车制度改革而以现金、报销等形式向职工个人支付的收入，均应视为个人取得公务用车补贴收入，按照‘工资、薪金所得项目计征个人所得税”。
{27} Vendryes， Thomas， Jayaram， Grey Income： Hidden Face of Inequalities， China Perspectives， 2010， 4（84）.
{28} [美]维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第236页。
{29} “工资与福利性质的混淆，不利于促进公平的收入分配以及保护弱势员工的利益，使原本就不能體现实质公平的分类所得税制更是雪上加霜。”陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第240页。
{30} S. F. Reardon， K. Bischoff， Income Inequality and Income Segregation， American Journal of Sociology， 2011， 4（116）.
{31} 可作对比的是，我国台湾地区“直接税处26/04/21处”第203号“训令”指出：“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税。”陈清秀：《税法各论·上》，台湾元照出版公司2014年版，第59页。
{32}{34}{37}{38}{41} 参见 [美]休·奥尔特、 [加]布赖恩·阿诺德等：《比较所得税法——结构性分析》（第3版），丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第220—21、221、193、196—197、194—195页。
{33} 日本《所得税法》第45条规定了罚金不得作为费用扣除，此外，其批准的国际公约中也明确了贿赂不得作为费用扣除，根据法律解释的方法，法律未明确规定的其它形式的“非法支出”，是可以扣除的。这种“原则允许、个别排除”的思路，值得借鉴。 [日]中里实等：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译，法律出版社2014年版，第107页。
{35} 比如日本所得税法上的“杂所得”。参见 [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第183—185页。
{36} John Freebairn， Personal Income Taxation， Economic Papers： A journal of Applied Economics and Policy， 2012， 31（1）.
{39} [美]约瑟夫·A·佩契：《美国税收政策》，李冀凯、蒋黔贵译，北京出版社1994年版，第107页。
{40} [美]布坎南：《公共财政》，赵锡军等译，中国财政经济出版社1991年版，第249页。布坎南在论述中提到了“马丁尼午餐”等例子。
{42} 参见陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第253—254页。
{43} 参见赵芳春：《浅谈我国开征遗产税的相关制度准备》，《税务与经济》2003年第1期。
{44} 马克思在“德国工人党纲领批注”中提出，“不折不扣的劳动所得”与“有折有扣的劳动所得”不同，前者是社会总产品，要从中扣除“补偿消耗掉的生产资料的部分”、“扩大生产的追加部分”、“应付不幸事故、自然灾害等的后备基金或保险基金”，还要再扣除一般管理费用、用来满足共同需要的部分、为社会需要者设立的基金等，剩余部分才用来进行个人分配。《马克思恩格斯选集》第3卷，人民出版社1995年版，第302—303页。
{45} 劳动力市场工资价位指导是人社部门定期对各类企业中的不同职业、工种的工资水平进行调查、分析、汇总、加工，形成的向社会发布的工资价位，其主要起指导作用，体现国家的间接调控。常凯主编：《劳动法》，高等教育出版社2011年版，第379页。
{46} 工资水平的决定机制有政府决定与市场决定之分，通常认为我国计划经济时期的工资水平决定机制是典型的政府决定型，目前正在努力建立市场取向的工资决定机制。参见常凯主编：《劳动法》，高等教育出版社2011年版，第364页。
{47} 《劳动法》第2条第2款规定，“国家机关、事业组织、社会团体和与之建立劳动合同关系的劳动者，依照本法执行”，其中“依照本法执行”和同条第1款对企业、个体经济组织与其劳动者“适用本法”的规定，形成对比。《劳动合同法》第2条也有同样规定。
{48} 劳动法对工资的调节，不触及工资形成的根本，只是就工资的发放形式、工资支付保障、“双倍工资”等具体事项加以规定。
作者简介：侯卓，中南财经政法大学法学院讲师，湖北武汉，430073。
（责任编辑 李 涛）
关键词：法外分配；可税性；个人所得税法；税收征管法；税法规制
中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1003-854X（2018）02-0136-09
税法规制如欲高效实施，前提是税法制度周延涵摄现实中的各种收益形式，如果大量的分配行为、分配关系游离于税法规制的“法网”之外①，分配规制便有落空之虞。近年来，我国收入分配失衡愈益引起各界关注，“法外分配”的大量存在、及其对分配正义的破坏，为人所诟病。概言之，“法外分配”的诱因至少有三：一是由于立法技术等环节的瑕疵、或是现行税制滞后于客观实践的发展，导致税法规制无法完整涵盖、高效回应现实需求②；二是税法虽为重要的“分配法”，但终究也只是“分配法”体系之一环，有许多分配问题是其鞭长莫及的；三是法律对社会生活的调整有其限度，纵是制定精妙、协同得力的“分配法”体系，也无法涵盖现实中所有的分配关系。第一个问题可通过税制优化着手解决；第二个问题则不能仅透过税法制度的完善，还须借助其它法律制度的配合；第三个问题则要求包括法律在内的多种手段多措并举，始有根本性完善之可能。相对而言，后两个问题易被忽视。所得、财产和消费是衡量收益的三大指标，通常所谓“收入”，大部属于“所得”范畴③，另外也有一些属于财产收入。本文對“收入”的把握，取其大端，侧重从“所得”层面展开，通过研讨试图揭示“法外分配”的存在对于税法功能的窒碍、相应的法律规制思路及其局限性。
一、收入形式的三元划分
基尼系数是衡量居民收入分配的重要参数。近年来，官方机构和民间智库纷纷开展测算中国基尼系数的工作，不同的测算结果同中有异：相同之处在于，各测算结果都显示中国的基尼系数已经超过国际公认的0.4的“警戒线”，并且维持“高位震荡”态势；不同之处在于，国家统计局公布的官方数据基本保持在0.47—0.49之间，而许多民间智库、以及专家学者测算出的基尼系数则更高④。引致测算结果出现差异的原因很多，其中一个重要原因在于测算口径的不同，官方数据主要反映居民之间的显性收入差距⑤、而非官方数据还反映了部分隐性收入差距。⑥ 现实中，高收入群体相当部分的收入无法透过工资薪金等显性收入得以完整把握；故而较之显性收入，隐性收入是居民之间差异化分配的重要方面，而法律规制的涵摄未尽，会加剧此种分配失衡。⑦ 因此，十分有必要对收入形式进行类型化梳理，为相应的规制思路设计做准备。
国家发展改革委、财政部、人力资源社会保障部联合发布的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》（以下简称《意见》）中，将改善收入分配秩序的基本途径概括为四个方面：有力保护合法收入，合理调节过高收入，有效规范隐性收入，坚决取缔非法收入。当然，合法收入、过高收入、隐性收入和非法收入四者，逻辑上并不处于同一层面。在政策文件中，作为收入分配改革的着力点予以提出，逻辑上的不自洽当无大碍，可一旦要考虑对应的法律规制手段，则不能不精细地对多种收入形式进行“分析”与“综合”。有学者将各种形式的收入分为“白色”收入、“金色”收入、“灰色”收入、“黑色”收入与“血色”收入五种类型。⑧ 其中，“白色”收入包括正常的工资福利津贴、劳务报酬、从事生产经营性活动获得的收入等类型，“金色”收入主要涉及资本收入、财产收入等，“黑色”收入通常界定为走私、抢劫、贪污受贿等违法收入，“血色”收入则如黑砖窑、黑煤矿收入等，至于“灰色”收入，情况复杂。鉴于其对收入类型的梳理较为完整，故而本文将借鉴此种类型化方法对问题展开分析。
一般来讲，“白色”收入与“金色”收入多是合法收入，“黑色”收入与“血色”收入则被纳入非法收入的行列，介于二者之间模糊地带的，则是大量存在的准合法收入，其主要对应“灰色”收入。由此可见，根据收入是否合法，可以将各种收入形式区分为“合法——准合法——非法”三种类别。对合法收入应当保护、对非法收入应当取缔，殆无疑问。而何谓“准合法收入”？
针对“灰色”收入的分项列举中，较具共识的是公共资金流失、金融领域的腐败行为、行政许可和审批中的权力寻租行为、土地收益流失、垄断行业收入等。从“性质”维度对“灰色”收入予以界分，可将其归纳为三类：一是来源正当，但由于针对性的法律制度（特别是其中的税法制度）尚付阙如，使之成为缺乏法律监管（比如税务监管）的收入，可称作“浅灰色”收入；二是违规但不违法的收入，比如部分垄断企业在正常工资外超常规发放奖金，这是“灰色”收入的主体，堪称“正灰色”收入；三是“名灰而实黑”的收入，收受回扣等变相受贿行为，大抵属于此类。⑨ 当然，也有一些“灰色”收入的形式仍无法精确地归入某一项下，比如有些收入实际上是非法收入，但无证据可以证明，其可认为介于前述第二、三种类型之间。
从实际出发，“灰色”收入应当作为现阶段收入分配调节的重点方向。这是因为其大量的存在对税法规制的窒碍比较明显；而这部分收入之所以被称为“灰色”，相当程度上是因为其未充分、有效地受各类法律制度的规制，比如前述“灰色”收入的第一种类型，本系合理、正当的收入，却由于针对性制度的缺位，而游离于“法网”之外。就《意见》的具体内容看，其在“推动形成公开透明、公正合理的收入分配秩序”项下，专门提出“清理规范工资外收入”、“加强领导干部收入管理”、“健全现代支付和收入监测体系”等具体要求，并且在“打击和取缔非法收入”中强调要堵住国企改制、土地出让等领域获得非法收入的漏洞；这些“亡羊补牢”式的举措，是在回应现实需求，将分配秩序优化的重心置于“灰色”收入与非法收入上，客观上有助于税法功能充分发挥。
需要说明的是，《意见》中强调要有效规范隐性收入，这里使用“规范”之表述，体现了决策者“区别对待”的基本态度；而且，行文中明确将保护合法收入，规范隐性收入，取缔非法收入三者并列，逻辑上有将“隐性收入”同上面讨论的“准合法收入”或“灰色收入”作同义替换使用的“潜台词”。相应地，学者在讨论时亦将隐性收入划为两类：一为单位发放给个人的福利；二为个人工资薪金所得之外的其它非公开性收入。⑩ 细究之下，二者不可等量齐观。隐性收入是从“收入是否公开”维度归纳的收入类别，与之对应的是“显性收入”；也就是说，其包括工资外收入、单位外收入和非法收入三个层次{11}，惟前二者大体上可归入“灰色收入”项下。因此，隐性收入与灰色收入之间是交叉关系。可能是《意见》的制定者考虑到“准合法收入”的措辞过于“文绉绉”，“灰色收入”的提法又难登大雅（政策文件）之堂，便用“隐性收入”来试图“一言以蔽之”；只是如此处理可能带來逻辑混乱，须通过前述分析“以正视听”。总之，本文根据收入的合法性程度，作“合法收入——准合法收入（“灰色”收入）——非法收入”三维划分，下文以此为基础展开讨论。
二、“可税性”的三重境界
“可税性”是税法上一个重要的范畴，其关注国家征税在经济上的可能性与可行性、以及法律上的合理性与合法性。{12} 对于其内涵，从不同的角度观察可形成不同的认识，比如前述观点即是从“经济——法律”维度所作二元界分；此外，也可依循“理论上的可税性——法律上的可税性——实践中的可税性”进路展开。“可税性”问题横跨从税法学理到制度实践的不同维度，因而在具体讨论某一对象是否具备“可税性”时，必须清楚界定是在哪一层次上讨论，不宜泛泛而谈。
（一）理论上的可税性
理论上的可税性即应然层面的可税性，其关注某项收益是否“应当”被征税。对之可从“抽象——具体”两个层次予以把握：前者是运用整体意义上的可税性原理分析某项收益得否课税；后者在前者基础上，还要结合该项收益的具体特征进行分析。{13}
1. 可税性原理的一般分析
收益性是征税的基础，公益性则是征税的“阻却事由”。就此而论，无论灰色收入还是非法收入，均属“收益”，且不具有“公益性”，故而应予征税无疑。按照德国税法学者Tipke的见解，只有经济上的所得或财产，才能表彰一个人的税负能力，所以“一个人不能因为从事某种行为而被课税，只能因为可以归属于他的经济能力而被课税”。{14} 这样看来，收入是经由准合法抑或非法渠道获得，恰恰都是从“行为”视角所为之判断，而这实际上不是判断可税性时有意义的指标。须予强调，对于灰色收入、乃至非法收入的征税，不意味着对其收入合法性的认可；收益的可税性与合法性是两个维度的问题，二者并非一定相伴而生。“税务机关主要应审查是否符合相关的税法，至于其收入是否符合相关的法律，则是其他部门的职责”。{15}
针对某项收入征税之后，其被界定为非法收入、或有第三人向该非法收入获得者主张偿还请求权，此时就该非法收入所缴纳之税款，当如何处理？具言之，该纳税人是否产生税法上的“不当得利返还请求权”，抑或，在其履行面对第三人的赔偿义务后，得否在将来认列扣除？归根到底，灰色收入、非法收入也须征税，本质上是由于其给特定纳税人带来“收益”、增进其税负能力，若不征税则使相关纳税人“从自己的错误中受益”。既然这一前提现在已经发生变化，非法收入已被没收、或是向第三人履行了赔偿义务，“收益”便已不存在，仍然课予税负显然不合于量能课税，会产生针对特定纳税人“一事二罚”的效果。在此意义上，我国台湾地区学者多将对非法收入的课税限定在“如果未经法院宣告没收，亦无被害人存在而不负担返还义务”之条件下。{16} 该见解并不违反可税性原理，而是对其不断迫近的体现。从应然角度看，若非法收入被没收，相当于税款缴纳行为无“法律上的原因”，无论采“实质的法律上原因说”抑或“形式的法律上原因说”，已缴税款都应予以退还。{17} 如果是嗣后向第三人履行赔偿义务这种情形，税法学理上要么认为只要存在第三人的损害赔偿请求权，即不应课征税收，因为“既然应被没收或应偿还被害人，则客观上净资产并未增加”；要么认为依据可税性原理应当征税，但在纳税之后履行赔偿义务时，可以作为费用扣除，只是在具体的扣除时点上存有争议。{18} 结合前文分析，第二种观点较为可取，通过费用扣除的方式，一方面，同可税性判断时“形式审查”的特质相吻合——相当于进行了两次可税性分析，前一次根据“财富增加”的形式得出其满足收益性、从而具有可税性的判断，后一次基于“财富减损”的外观得出应在衡量收益时扣除这部分“损失”的结论；另一方面，如此处理也能够回避税款退还加算利息等在现实中较难实现的“理想化”制度的适用。
2. 所得税法的可税性分析
可税性原理格外强调的“收益性”要件，也是所得课税的正当性基础所在，税收不是国家对财产所有权的分享（私有制国家，财产所有权归属私人乃是宪法原则；公有制国家亦不必通过税收形式分享财产所有权），而是对经济利用行为之“使用收益”所为之分享。{19} 所得税法层面的可税性，核心就是准确把握“所得”，而这恰是一项繁难的任务。“‘所得二字，骤视之，似甚明显，然因经济组织之复杂，及特别情形之不同，故亦成为可研究之问题”，有时甚至将“所得”之外延扩及主观心理因素、即“自物品所得之满足”，以此解释持房屋以自住者，何以须缴纳房产税——其所得为心理所得，本质上同房屋出租所获租金这种金钱所得无异，“税其一而免其他，似非持平之道”。{20}
总体上，不同主张对“所得”的概念界定之异，引致对相关收入有无可税性的判断之别。税法学理有关“所得”的理论主要包括泉源说、纯资产增加说和市场交易所得说三种。{21} 泉源说关注是否有独立、持续性的所得泉源存在，如依此说，灰色收入与非法收入通常不满足持续性要件，难具可税性；纯资产增加说强调所得是特定期间内经济上纯资产的增加，此说将一切增加纳税能力的经济得利均作为所得税之客体，范围最广，灰色收入、非法收入由此获致可税性当属无疑；市场交易所得说则要求所得税之客体须由交易得来，其认知基础是所得归属者生活于其中的共同体对所得之产生有所助益，由是产生“财产权的社会义务”{22}，循此进路，灰色收入与非法收入虽形式上可经由“市场交易”产生，但实质上并不遵循同行之市场法则，譬如等价有偿、诚实信用，实难谓其满足“市场交易所得”要件，此间的可税性存疑。
基于三种不同的理论学说，灰色收入、非法收入具体在所得税法层面的可税性，实有不同的结论。如何理解这种观点差异？第一，三种学说本来就处在争夺所得税法理论之“主流”的阶段，而且如果从理论争论的一个重要衡量标准——体现于立法实践而论，纯资产增加说为主、辅之以市场交易所得说为更多的立法例所采纳；第二，即便所得税法、尤其是个人所得税法层面的可税性存疑，也不等于其完全不具有可税性，这是因为可能透过其它税种法来对此类收入征税{23}；第三，日本学者剖析了三种理论主张中非法收入是否具有可税性的问题，指出不能一概认为非法收入具有可税性就是对“所得”持广义理解，“倒不如说与何时认为发生了所得这个问题有关”，易言之，三种主张其实都可以推导出灰色收入、非法收入具有可税性的结论，不过是产生可税性的时点不同。{24}
因此，基于上述研讨，灰色收入与非法收入在抽象层面具有可税性；惟于所得税法题域，由于不同理论主张对“所得”的把握存在差异，相应的可税性分析结论略嫌“纠结”，这在运用具体制度规制灰色收入、非法收入时亦有体现。
（二）法律上的可税性
根据税收法定原则，税收征纳必须有法律依据，理论上的可税性惟有透过税法的明确规定，始转化为“法律上的可税性”，进而方能作用于客观实践。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）分项列举所得类型，在第2条载明十种具体的所得类别，并设置了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”这一兜底条款。从行文看，并不区分各项具体的收入类别是否合法；换言之，即便是灰色收入、甚至非法收入，只要能归入十种所得类别项下，自应一体征税。比如，垄断性企业高管过高的薪酬收入、无证经营获得的经营所得、超标准的民间借贷利息所得等，通常认为属于灰色收入，由于它们可分别归入“工资、薪金所得”、“个体工商户的生产、经营所得”、“利息、股息、红利所得”项下，所以均可依法征收个人所得税。与此同时，针对其它可能难以归入具体所得类别项下的灰色收入、非法收入，根据该条也可循两条路径对之征税：其一，第十项“偶然所得”的外延较广，《个人所得税法实施条例》第8条将其界定为“个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”，由此可见所得只要具有“偶然性质”，原则上均可纳入此项，这便包括个人在非正常情况下获取的各种不确定性收入{25}；其二，可适用兜底条款进行征税，即由财税主管机关因应形势发展，将难以界定应税项目的所得纳入征税范围，该款行文采“确定”之表述，通常理解不要求特定的部門规章形式，可通过颁部税法规则予以“确定”，理论上讲，前述来源正当、但缺乏针对性税法规制的“浅灰色”收入，可经由此种渠道予以规制，但现实中财税部门经常通过发文解释将之纳入“工资、薪金所得”等具体项下。{26}
其实，无论是将灰色收入、非法收入根据属性分别归入特别列举项目征税，还是将之置于“偶然所得”或“其他所得”项下征税，内在逻辑都是将灰色收入、非法收入与合法收入一视同仁，这在理论上符合可税性的一般原理。{27} 需要注意的是，当一项灰色收入或非法收入无法对应归入“工资、薪金所得”等特别列举项目时，前述“偶然所得”和“其他所得”两种归类方法从文义角度看似无问题；但若细加推敲，则各类灰色收入、非法收入是否确可循此路径“尽入彀中”，并非不言自明。世界上采用分类所得税制的国家或地区，常见做法是在分项列举所得项目后，将其它所得归入一个兜底性质的剩余类别；该剩余类别的外延取决于该国或地区税法对“所得”之概念究采宽泛或限缩之见解，“如果基本概念是宽泛的，包括任何财富的增加，那么剩余类别就包括那些没有在其他类别中列举的任何财富的增加。”{28} 反之，如果该国或地区税法对“所得”概念系持范围较窄之理解，则灰色收入、非法收入便不应受剩余类别之涵摄。如此一来，问题的关键又回到对“所得”之把握究竟系采泉源说、纯资产增加说抑或市场交易所得说的判断之上。也即解释“偶然所得”、“其他所得”等带兜底性质的剩余类别时，对其范围也非无限扩张，而要遵循所得税法一以贯之的对“所得”范围的限定。
申言之，即便将灰色收入、非法收入根据属性分别归入“工资、薪金所得”等应税所得项目予以课税，有时也并不合适。比如，工资外的福利收入在征收个人所得税时，被归入“工资、薪金所得”项下，但其实二者的性质不完全相同：工资薪金可以自由支配，对纳税人需求的满足是充分的；福利收入在可支配性上受到限制，特别是当其以实物形式表现出来时，可能未必满足纳税人的客观需求。如果将二者归为同一项目合并征税，如果纳税人甲与纳税人乙的两项收入之和相等，但甲的工资收入低于乙，对二人课征同等数额的个人所得税，可能引发不公平。{29} 一边是难以“应收尽收”的风险，另一边是“应收尽收”却有背离分配正义之虞，无论何种情形都可能扭曲税法功能的发挥。这反映出为合法收入“定制”的所得税制，直接套用到灰色收入、非法收入时，出现“水土不服”，可谓是“不审势则宽严皆误”。
总之，根据现行《个人所得税法》，对灰色收入、非法收入课税大体可行，但适用法条时可能内生逻辑不自洽，其根源在于相关规则针对合法收入预设，套用至灰色收入、非法收入时不完全适配。
（三）现实中的可税性
广泛存在的差异性隐性收入是诱发收入分配秩序紊乱的重要因素。“隐性”意味着经济上未被观测到、法律上难受有效规制，即便作为某些收入来源的经济活动本身不为法律所禁止、但却因法律文本与现实生活的“疏离”而使此类收入形式呈现“隐性”特质。既然收入取得的过程在事实上脱离了法律的管控，对其课税便无从谈起。隐性收入是从“收入是否公开”维度所作的界定，合法收入、灰色收入与非法收入是从“收入是否合法”角度进行的划分，从对应关系看，隐性收入大致包含灰色收入与非法收入。目前最大的挑战不是无从根据“税收法定”针对灰色收入、非法收入征税，毋宁说是如何“现实”地发现这些收入形式、进而“应税尽税”。{30}
税法功能有效发挥的前提是对各种形式的“收益”皆能有效把握，比如个人通过各种渠道获得的灰色收入、非法收入，皆应被纳入税法分配规制的“法网”之中。由此可见，税法功能的发挥具有附属性，“应征尽征”仅靠税收法律和税务机关无法实现。比如，若没有《不动产登记暂行条例》的出台和不动产登记制度的有效运行，对个人自住房征收房产税便很难达到预期效果，可能使纳税人实际负担的房产税与能力原则相背离，甚至在不同纳税人之间产生“逆调节”的消极后果。
概括地讲，灰色收入、非法收入要具备现实层面的可税性，需突破两大“难关”：一是在经济上观测到这部分收入、并且实施有行政管理的可能性；二是在前者基础上将之纳入税务管理的框架。灰色收入中的“浅灰色”收入与“正灰色”收入很难被观测到，即便观测到也难以实施有效管理，前者如各种形式的既未申报纳税、亦未被代扣代缴的收入，后者如小规模无证经营；在此基础上，税务机关也可能基于“税收效率”的考虑，放弃对其中部分收入的征税，比如前述小规模无证经营之情事。而对于非法收入或灰色收入中“名灰而实黑”的收入，因其以逃离法律监管为“构成要件”，自然在获得收入时无现实可税性的空间；如果嗣后被有权机关查处，则此时相关收入被罚没，对纳税人来讲既已不存在“收益”，税务机关便也无征税必要。由此可见，将法律上的可税性转化为现实中的可税性、实现“应征尽征”，核心在于“有效的经济观测和行政管理”。
三、制度回应的三维架构
针对灰色收入、非法收入等各类“法外分配”，制度因应需要多措并舉，并时刻注意从正、反两个向度进行思考：各类制度的作用体现在何处，边界又在哪里？
（一）个人所得税法能做什么：查遗补缺
对灰色收入与非法收入课征个人所得税，虽然主要是个人所得税法的任务，但是客观地讲，其真正能发挥的作用较为有限。总体上不外乎两种规制思路：一曰“统一规制”，一曰“特别规制”。具言之，前者承认个人所得税法上相关制度对灰色收入、非法收入一体适用，根据具体的收入形式将之纳入不同的所得项下，或用“偶然所得”、“其他所得”将之囊括其中；后者强调灰色收入、非法收入虽具有理论上的可税性，但至少针对其中某些具体类型的收入形式，须设定特别的制度规范。实际上，灰色收入与非法收入理论上虽皆具可税性，但内在属性还是存在差异；进言之，即便同为“灰色收入”，也包含不同类别。从各国家或地区的立法例看，类型化地施予税法规制是基本思路。
针对非法收入，个人所得税法专门规定征税方法无甚必要；分类税制下，直接将其归入某一应税项目、或是作为其它项目所得即可。德国通常将之归入来自贸易或经营的所得，英国判例法认定卖淫者的收益应按照经营所得课税，法国将卖淫收入视为工资或非商业利润{31}，即如是。较特别的是瑞典税法，其仅要求于经营过程中获得的非法收入全额纳税，而对非经营过程中产生的非法所得不予征税。{32} 此外，前文述及，非法收入被没收或向第三人履行赔偿义务时，以采取“扣除”模式较为适宜。{33} “非法收入计入所得时对可能发生的偿付是否、以及如何扣除”，税法需有所安排。瑞典所得税法即规定，经营中获得的非法收入全额纳税，但若被没收则允许扣除。{34} 如果是纳税当期被没收，根本不会产生应税所得，所以应理解“扣除”应于没收情事发生时进行。
灰色收入的情况相对复杂，因其蕴含多种具体类别。灰色收入可大致划分为来源正当但缺乏针对性规制的“浅灰色”收入、违规但不违法的“正灰色”收入、“名灰而实黑”收入。其中第二、三两种收入没有在个人所得税法上专门规定的必要，着力点应该是加强税收监管；惟有第一种收入形式，通常“套用”所得税法上针对合法收入设立的各类具体项目、或是适用“其他所得”项目{35}，一体征税。但这种做法在具体征税时可能出现“左支右绌”。客观上讲，如此处理有“不得不”的苦衷，因为想要细致梳理不同类别、分别予以“定向规制”显然不可能；但是，针对具有普遍性、影响既深且广的收入项目，考虑在个人所得税法中设置特别规定，有其必要，典型者如“福利收入”问题。
理论上，福利收入只要能给纳税人带来“收益”便具有可税性{36}，在现行个人所得税法框架下也可以纳入“工资、薪金所得”项目征税；即便是实物形式的福利收入，《个人所得税法实施条例》第10条也弭平了可税性障碍。但是，由于部分福利形式对纳税人维持基本生活水平十分重要，尚难认为在这些福利形式之上可以体现绝对、纵向意义上的税负能力，故而各国所得税法往往“将某些重要的福利直接排除在税基之外”{37}，我国《个人所得税法》第4条即规定按照国家统一规定发给的补贴津贴、福利费、安家费等“免纳个人所得税”；所以严格来讲，在法律上具有可税性的福利收入仅为福利收入之一部分，可称作“附加福利”。进言之，将“附加福利”并入“工资、薪金所得”征税，固然能避免因非工资性收入、甚至非货币形态收入不纳税而引发显著的分配失衡；但与此同时，将其与工资合并征税，又可能造成另一种形式的分配不公。所以，有学者建议针对附加福利收入的类型和具体纳税人的情况，作类型化处理。简言之，一方面将附加福利划分为“工作需要型”与“非工作需要型”，前者包括交通费补贴、午餐补贴、加班餐费补贴、定期体检、少量节假日礼物等，后者包括住房福利、用车福利、股票期权、超过法定比例缴付的“五险一金”等；另一方面根据收入标准将纳税人区分为高收入、中收入、低收入三类。这种做法的本质是在调节分配，根据纳税人收入之高、中、低，分别配置不同的附加福利税收待遇，意图矫正收入分配格局。然而，针对附加福利的征税，更应强调对量能课税原则的遵循。附加福利是否为工作需要，并不影响纳税人税负能力的增益，将之作为决定是否应税的核心指标未必恰当；至于纳税人为高收入、中收入抑或低收入，与附加福利本身的课税关系也不直接，况且可能存在“低收入者的大部分收入为附加福利收入”这种极端情形。此外，该种思路在可行性维度存在两点不足：一是划分高、中、低收入标准难定，实践中易生纠纷；二是将福利项目基于是否为工作需要划分为两类，“工作需要”本身带有主观判断因素，而且具体项目中亦多有“超出合理标准部分属于非工作需要”的设计，增添了把握难度。
部分国家的所得税法在规制福利收入时，采用“原则上征税、例外规定排除”的模式。德国将每月不超过44欧元的应税福利排除在税基之外，雇主提供的住宅与工作地点之间的公交证、加班费、托儿服务等项目基于社会政策目的因素而不予征税；美国对小额附加福利不征税，如每月价值不超过190美元的停车位、一定限额内的搬迁费报销等。{38} 在税法中明确设置“宽免项目”，也会遇到操作困难：一方面，限额本身须适时调整，“纠正当这些不予计列项目相对较小时由诉讼提出的不公平”{39}；另一方面，税收征管实践中要区分宽免项目与其它项目并不容易，“当税务人员试图在作为业务费用的法定扣除的实物支付与货币补偿的替代物，以及相应的要纳税的实物支付之间进行区分时，许多特殊的问题便产生了。”{40} 另一种做法是在税法中明确“任何形式的实物福利”都应征税，但税务行政中通过类似我国颁部税法规则的文件设置某些例外。例如，日本的免税例外包括年节礼物、雇主货物的折价销售等，法国的例外情况包括折扣商品、补贴用餐、娱乐设施的使用等。{41}
在我国，除《个人所得税法》明确的免征项目外，针对各种形式的附加福利皆语焉不详，依据《个人所得税法》第2条、《个人所得税法实施条例》第8条和第10条的规定，应理解为均要缴纳个人所得税，即并入“工资、薪金所得”项下缴纳。暂且不论合理性如何，至少这种“一刀切”的做法可行性较差，大多数附加福利事实上都游离于税收征管范围之外。因此，建议修法时借鉴域外经验，规定一定幅度以内、或某些特定项目的附加福利，免征个人所得税，具体幅度或项目类别可“立法授权”财税主管部门决定。
（二）税法能做什么：整章建制
除个人所得税法的制度修补之外，税法的其它领域亦有可为之处，可从两个层面加以把握：
第一层面是其它税收实体法，通过与个人所得税法协同、从而编织“疏而不漏”的税法规制之“网”。这里尤应重视财产税对所得税收入分配功能的补充作用。纳税人的收入水平由劳动收入和资产收益决定，在现代社会，资产收益对收入分配差距的形成“助力”更大；与此同时，劳动性收入与财产性收入有一个显著不同，前者多是暂时性收入，纳税人若无其它来源的收入，不得不将扣除当期支出之后的相当部分用于储蓄，而财产性收入则为永久性收入，一般情况下财产可以持续性地为纳税人带来收入。{42} 所以，财产税在收入分配意义上甚为重要。其实，从“法外分配”维度理解，可揭示出财产税在实现分配正义过程中，在其它角度的重要性。简言之，部分纳税人通过灰色收入、非法收入积累的财富，很多时候会通过财产（比如房屋等不动产）的形式“固定”下来、或是希望藉此“财生财”，财产税的征收便有“亡羊补牢”的意味。遗产与赠与税同样能溯及地“干预”收入形成时的“法外分配”。在我国，目前房产保有环节的税负显著较轻、而房产交易环节的税费负担则明显偏重，对个人自住房征收房产税仍在试点之中；遗产税的开征则更显遥远{43}，确有完善空间。
第二层面是税收征管法，其是实体税法规制功能的程序保障。“法外分配”的发生很多时候不是由于实体制度缺位，而是程序制度不敷使用，使得许多分配方式能够轻易地捕捉到“税网”上面的“断点”。征管机制的优化，可以将部分灰色收入纳入税收征管范围。灰色收入中有一类“浅灰色”收入，在取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得的过程中，由于多种因素的影响，其脱离税务机关的监管成为灰色收入。针对此种情形，税收征管法的完善作用甚大；纳税人识别号、支付情况报送、信息资料交换和共享等制度的建立健全，代扣代缴制度的完善，都有助于前述问题的改善。
（三）法律能做什么：治本之策？
通过上述多部税收法律的协同并举，能否彻底根治“法外分配”制约税法功能有效发挥之“痼疾”？这涉及到对税法、乃至整体法律作用限度的理性认知。
诚然，通过法律制度的完善，以及执法力度的加强，相当一部分“浅灰色”收入可望褪去“灰色”外衣，经由纳入法律规制的框架、回归其“合法收入”的本来意旨，比如小规模无证经营被纳入工商部门的检测系统；同时也会有不在少数的非法收入，因为从源头上即受到严格管控，使之连扰乱分配秩序的“机会”都已大幅缩减、从而再无论及现实可税性之必要。但是，以上皆只是局部改良，同“治本”目标仍有相当距离。意欲“治本”，首先应明确究竟何者为“本”。笔者认为，灰色收入与非法收入的“法外”运行、以及其在现实中占比不低的状况，導致收入分配秩序的紊乱，引发税法规制不畅，仅仅是“标”；收入分配机制的系统性问题，才是此处寻觅的“本”。
新中国成立以后相当一段时期，我国实行的计划经济其实是将国家作为一家“超级公司”，自上而下统一安排生产、交换、分配、消费，收入分配也是这个链条上的一环，服务于“重工业优先”等国家目标。借鉴马克思在《哥达纲领批判》中提出的思路，我国传统的分配机制采用“先扣除后分配、高扣除低分配”模式{44}，国家作为进行分配的绝对权威，在初次分配环节根据国家需要，先行扣除比例相对较高的部分，再就剩余部分在不同个人之间进行“按劳分配”。这引致一系列后果：首先，国家积累率很高、而居民收入水平低位徘徊；其次，居民收入太低，单纯凭借货币收入较难维持生计，国家为获得义理正当性，通过承担大量的福利供给义务换取国民的支持，“企业办社会”、“福利房”、“公费医疗”都是此种体现，由此导致“收入的货币化程度不高”的现象，时至今日，这种状况仍一定程度上存在于国家机关、国有企事业单位；再次，因为居民货币收入低，而包括医疗、住房在内的重要商品其实又没多大必要在市场上交换，就导致市场规模相对较小、分工不充分；最后，税收本质上是国家对“收益”的分享，居民货币化收入低、交换市场不发达，税收赖以生存的土壤便十分贫瘠，比如个人所得税在彼时就不存在，无怪乎该阶段的纳税意识十分淡薄。
改革开放以来，我国的收入分配机制有一定变化，但许多本质性特征并未彻底改变。就“变”而言，最主要者莫过于在“按劳分配”基础上引入“多种分配方式并存”，“按要素分配”的重要性不断上升。然而，至少两方面的问题需要引起重视。第一，“先扣除后分配、高扣除低分配”的指导思想依旧存在，长期推行“赶超型战略”意味着其仍然大有市场，这在“劳动报酬”部分体现得较突出。国家机关、国有事业单位职工的工资标准国家仍在很大程度上可以直接决定或影响；而在民营企业部分，通过最低工资标准、企业工资指导线、劳动力市场工资价位指导 {45} 等间接调控方式，对工资的形成可施加相当之影响。{46} 如果比较工资增长与物价增长，特别是房价涨幅，不难发现国家对工资增长还是持 “适当从紧”的态度。“低收入”与“高消费”之间的张力大量诱致了灰色收入、乃至非法收入的产生；由于税法规制主要针对工资薪金等合法收入进行，故而面对灰色收入、非法收入时显得“回应性不足”。第二，重要性不断上升的“按要素分配”，其实是从前述分配机制中异化并“野蛮生长”而来。学理上当然可以作出资本、劳动力、管理、技术、信息等“学院式”的分类，但社会实践中这些生产要素的形态各异，遵循着“抓到老鼠就是好猫”的市场逻辑。在此过程中，有些“要素”的形成未必正当，“按要素分配”的过程亦可能脱离法律管控，这也为灰色收入、非法收入的大行其道提供了可能。
既然寻得“法外分配”的“本”，那么是否只要对症下药、将“法外分配”拉回“法”的视域中便可“标本兼治”呢？答案并不乐观。笔者认为，针对前述收入分配机制之“本”，根本性的解决之道应是建立合理的工资增长机制与规范“按要素分配”的过程。在前者，劳动法有关最低工资标准、工会、劳动合同等方面的一系列制度，可起到“局部作用”{47} 和“表层作用”{48}，但不能根本性解决问题。在后者，规范“按要素分配”可从三方面着手：一是强调要素形成的正当性，比如《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》中特别在“规范隐性收入”之后紧接着提出“遏制以权力、行政垄断等非市场因素获取收入”，此间法律有一定作用，但根本性的解决之道要在政治层面探寻，比如对垄断行业的规制即涉及对行政权力的约束；二是强调“按要素分配”过程的适法性，就此而言法律的作用较大，多个部门法都有“用武之地”；三是对要素形成的收入，建立必要的调节机制，党的十七大以来持续强调“增加居民的财产性收入”，但若缺乏配套措施便可能导致“越有钱的越有财产、越有财产的越有钱”的“马太效应”。税法的作用重心在前述第三点，一方面，通过对量能课税原则更好地贯彻，使财产性收入较高的纳税人承担更重的税负，实现纵向公平；另一方面，在量能课税的基础上，透过累进税率等手段调节分配，“削峰补谷”。具言之，个人所得税法的系统性完善（不能单纯调整工薪所得费用扣除标准，而是整体改进税制模式、课税单位、扣除标准）、财产税制的健全（重构房地产税种是为至要），应是现阶段的核心任务。
综上所述，对法律手段在规制“法外分配”时所能发挥的作用，应该有客观而清醒的认识：一方面，通过立法和执法的优化，确实能在一定程度上改善收入分配秩序，将更多的灰色收入、非法收入纳入税法的规制网络，使税法规制有的放矢；另一方面，对法律的作用也不宜盲目夸大，如果没有相关领域的配套改革，试图通过法律手段根本性地解决“法外分配”，不过是一个“美丽的气泡”。
注释：
① 例如，有学者测算得出，2002—2009年间“隐性收入”规模约占各年度GDP的19%至25%。白重恩等：《中国隐性收入规模估计——基于扩展消费支出模型及数据的解读》，《经济研究》2015年第6期。
② See Alesina， Alberto and Rodrik Dani， Distributive Politics and Economic Growth， The Quarterly Journal of Economics， 1994， 109（2）.
③ Whittenburg， Gerald E.， California Income Tax Fundamentals 2004， South-Western College Pub.， pp.13-15.
④ 参见程永宏：《改革以来全国总体基尼系数的演变及其城乡分解》，《中国社会科学》2007年第4期。
⑤ 有学者指出，官方数据的“失真”很大程度上是因为“对高收入户进行收入调查并取得真实数据面临种种困难”，特别是其中占比甚大的“灰色”收入无法体现在官方统计中。参见王小鲁：《灰色收入与居民收入差距》，《中国税务》2007年第10期。
⑥⑧⑨{11} 杨灿明等：《规范收入分配秩序研究》，经济科学出版社2014年版，第19、14—15、17、18—19页。
⑦ 如果将曾经广泛存在、目前亦未完全绝迹的公费医疗等“隐性收益”（而非狭义的“隐性收入”）纳入考虑范围，并注意到“实际上对这些隐性收益征税是存在很多困难的”，则现实中的分配失衡更加严重。张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第160页。
⑩ 席晓娟：《收入分配秩序的财税法规制研究——以不同类型收入为研究对象》，载刘剑文主编：《财税法学前沿问题：依宪治国、收入分配与财税法治》，法律出版社2015年版，第352—353页。
{12}{15} 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第139、148页。
{13} See Magill， Roswell Foster， Taxable Income， The Ronald Press Company， 1936， pp.137-148.
{14} 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第194页。
{16}{18}{21} 陈清秀：《税法各论·上》，台湾元照出版公司2014年版，第58、59—61、51—57页。
{17} “实质的法律上原因说”认为如果税收债权人与税收债务人之间不存在基础性法律关系，即相关税款缴纳行为并无税收实体法上的请求权基础时，该缴纳行为就欠缺法律上的原因；“形式的法律上原因說”则将具体的行政处分作为相关税款缴纳行为的法律上原因。陈清秀：《税法总论》，台湾元照出版公司2012年版，第421—424页。
{19} 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第102页。
{20} 何廉、李锐：《财政学》，商务印书馆2011年版，第343—345页。
{22} 参见张翔：《财产权的社会义务》，《中国社会科学》2012年第9期。
{23} 比如灰色收入的一种形式是工资外收入、或曰“附加福利”。新西兰、澳大利亚分别自1985、1986年起针对这部分收入另行征税，成为独立于个人所得税之外的一个税种。陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第244页。
{24} [日]中里实等：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译，法律出版社2014年版，第106页。
{25} 刘剑文、熊伟：《财政税收法》（第6版），法律出版社2015年版，第298页。
{26} 比如，《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2006]245号）即明确：“因公务用车制度改革而以现金、报销等形式向职工个人支付的收入，均应视为个人取得公务用车补贴收入，按照‘工资、薪金所得项目计征个人所得税”。
{27} Vendryes， Thomas， Jayaram， Grey Income： Hidden Face of Inequalities， China Perspectives， 2010， 4（84）.
{28} [美]维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第236页。
{29} “工资与福利性质的混淆，不利于促进公平的收入分配以及保护弱势员工的利益，使原本就不能體现实质公平的分类所得税制更是雪上加霜。”陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第240页。
{30} S. F. Reardon， K. Bischoff， Income Inequality and Income Segregation， American Journal of Sociology， 2011， 4（116）.
{31} 可作对比的是，我国台湾地区“直接税处26/04/21处”第203号“训令”指出：“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税。”陈清秀：《税法各论·上》，台湾元照出版公司2014年版，第59页。
{32}{34}{37}{38}{41} 参见 [美]休·奥尔特、 [加]布赖恩·阿诺德等：《比较所得税法——结构性分析》（第3版），丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第220—21、221、193、196—197、194—195页。
{33} 日本《所得税法》第45条规定了罚金不得作为费用扣除，此外，其批准的国际公约中也明确了贿赂不得作为费用扣除，根据法律解释的方法，法律未明确规定的其它形式的“非法支出”，是可以扣除的。这种“原则允许、个别排除”的思路，值得借鉴。 [日]中里实等：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译，法律出版社2014年版，第107页。
{35} 比如日本所得税法上的“杂所得”。参见 [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第183—185页。
{36} John Freebairn， Personal Income Taxation， Economic Papers： A journal of Applied Economics and Policy， 2012， 31（1）.
{39} [美]约瑟夫·A·佩契：《美国税收政策》，李冀凯、蒋黔贵译，北京出版社1994年版，第107页。
{40} [美]布坎南：《公共财政》，赵锡军等译，中国财政经济出版社1991年版，第249页。布坎南在论述中提到了“马丁尼午餐”等例子。
{42} 参见陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第253—254页。
{43} 参见赵芳春：《浅谈我国开征遗产税的相关制度准备》，《税务与经济》2003年第1期。
{44} 马克思在“德国工人党纲领批注”中提出，“不折不扣的劳动所得”与“有折有扣的劳动所得”不同，前者是社会总产品，要从中扣除“补偿消耗掉的生产资料的部分”、“扩大生产的追加部分”、“应付不幸事故、自然灾害等的后备基金或保险基金”，还要再扣除一般管理费用、用来满足共同需要的部分、为社会需要者设立的基金等，剩余部分才用来进行个人分配。《马克思恩格斯选集》第3卷，人民出版社1995年版，第302—303页。
{45} 劳动力市场工资价位指导是人社部门定期对各类企业中的不同职业、工种的工资水平进行调查、分析、汇总、加工，形成的向社会发布的工资价位，其主要起指导作用，体现国家的间接调控。常凯主编：《劳动法》，高等教育出版社2011年版，第379页。
{46} 工资水平的决定机制有政府决定与市场决定之分，通常认为我国计划经济时期的工资水平决定机制是典型的政府决定型，目前正在努力建立市场取向的工资决定机制。参见常凯主编：《劳动法》，高等教育出版社2011年版，第364页。
{47} 《劳动法》第2条第2款规定，“国家机关、事业组织、社会团体和与之建立劳动合同关系的劳动者，依照本法执行”，其中“依照本法执行”和同条第1款对企业、个体经济组织与其劳动者“适用本法”的规定，形成对比。《劳动合同法》第2条也有同样规定。
{48} 劳动法对工资的调节，不触及工资形成的根本，只是就工资的发放形式、工资支付保障、“双倍工资”等具体事项加以规定。
作者简介：侯卓，中南财经政法大学法学院讲师，湖北武汉，430073。
（责任编辑 李 涛）
