行政事业单位增值税业务若干问题的思考
郑克
【摘要】? 增值税相关业务对行政事业单位财务人员而言，还属于相对陌生的业务。文章对预算会计收入是否包含销项税额、相关税费业务在资产负债表的填列方法以及期末暂估入账是否应该包括进项税额进行了分析，并提出了明确的建议和对策。
【关键词】? 增值税;政府会计制度
【中图分类号】? F810? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）13-0051-03
一、预算收入是否包含增值税销项税额？
2017年10月财政部发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》以附录形式提供了主要业务和事项账务处理举例。该附录在解释“应交增值税”科目的日常应用时指出：增值税一般纳税人在提供应税服务时，应按实际收到的含税金额计入“事业预算收入”账户。笔者认为，这种处理方法的主要理由是财务部门在安排设备等物资采购预算时，应按含税金额编制和安排预算支出，因此与其对应的收入也应按含税金额计入预算收入。那么这种处理方法是否合适呢？笔者认为，这种处理方法至少存在两个方面的问题。
一是与预算收入性质不符。所谓预算收入，是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入，这种现金流入的最大特点是单位在一定范围内具有自主使用这部分现金的权利。如银行贷款预算收入，单位在合同约定的范围内可以自主使用贷款资金。但增值税属于价外税，也就是说，这部分税款与货物或服务价款无关，同时增值税销项税是由购买方在购买货物、应税劳务或应税服务而支付价款时，一并向销售方支付的税额。因此销项税的本质是一种税款，是销售方或劳务、服务提供商代税务部门收取的税款，因此通常在下个月就需要根据抵扣情况依法缴入国库的资金，而不是可供单位自主使用的资金，如果将其划归为预算收入，显然容易虚增单位预算规模。
二是不利于新制度的推行。本次政府会计制度改革，拓宽了预算会计预算收入的口径，将债务收入纳入预算收入范畴，但是事业预算收入的口径并没有发生变化。原预算会计对于事业单位提供的应税劳务或服务收入直接计入“事业收入”或“经营收入”或“应缴财政专户”，销项税直接计入“应缴税金——应缴增值税——销项税额”，如果政府预算会计中将销项税额计入预算收入，在实务中容易引起混乱，不利于政府会计制度的推行。从另一方面分析，如果将销项税额计入预算收入，那么单位所交纳的增值税就需要计入相应的预算支出。在現实工作中，虽然国家层面按单位进行税收管理，但是很多行政事业单位如高校按业务项目管理收入和支出，由于销项税额和进项税额分属不同时期和业务项目，因此销项税额和进项税额之差也就是应纳的增值税无法对应计入相应的业务项目，导致核算无法继续。例如A单位2019年1月因出租取得销项税额5万元，2018年取得的3个科研项目因采购材料而支付进项税额合计3万元，2019年1月应纳增值税额为2万元。如果将销项税额计入预算收入，则该单位所交纳的2万元税款就需要计入相应的预算支出，那么2万元的税款应该计入哪个项目成本呢？财务人员无法予以明确。
综上所述，预算收入不应该包含增值税销项税额，那么为什么行政事业单位在编制采购预算时要包含进项税额呢？笔者认为，出现这种现象的主要原因是行政事业单位绝大部分经济业务均为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的非营业性活动，不属于增值税征税范围。如高等学校，高校的主要业务是培养学生，因此围绕培养学生所发生的所有采购业务所支付的增值税进项税额都不予抵扣，只能计入成本，因此编制采购预算时进项税额要计入预算支出。需要注意的是，从理论上分析，高校等事业单位科研团队利用本单位资源进行教科研技术开发与转让服务，或是利用本单位资源开展教科研技术咨询、技术服务等相关业务时，需要缴纳增值税，因此这些业务对应的采购事项所产生的进项税额可以抵扣。但是由于大量的科研项目主要依赖于智力劳动，没有足够的进项税额科研抵扣，因此在现实工作中绝大部分的科研、技术服务人员都主张采用简易计税方式处理增值税事项，从而使得进项税额全部计入采购成本。
例：A高校教师为B企业提供技术服务，合同价款为含税金额103万元。合同签订后B企业一次性支付上述款项，A高校必须在5个月内完成研发服务。A高校采用简易计税方式处理增值税相关业务。项目组每个月报销的经费分别为20万元、30万元、10万元、15万元和20万元。该校按5%的比例计提项目管理费。该校选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完成进度。
1.A高校收到款项时。
财务会计：
借：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 030 000
贷：预收账款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000
应交增值税——简易计税? ? ? ?30 000
预算会计：
借：资金结存——货币资金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000
贷：事业预算收入——科研收入 1 000 000
2.计提科研管理费。
财务会计：
借：单位管理费用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000
贷：预提费用? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000
預算会计：
借：非财政拨款结转? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000
贷：非财政拨款结余? ? ? ? ? ? ?50 000
3.缴纳增值税。
财务会计：
借：应交增值税——简易计税? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 30 000
贷：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30 000
4.第一个月报销时。
财务会计：
借：业务活动费用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000
贷：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000
借：预收账款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000
贷：事业收入——科研收入? ? ? 200 000
预算会计：
借：事业支出——科研支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000
贷：资金结存——货币资金? ? ? 200 000
二、有关税费在资产负债表中的列示
《政府会计制度》和《企业会计准则》对资产负债表中有关税费项目的填列要求并不相同，这引起了会计实务工作者的不解和混乱。《政府会计制度》资产负债表编制说明指出：“应交增值税”项目，反映单位期末应缴未缴的增值税额。本项目应当根据“应交增值税”科目的期末余额填列;如“应交增值税”科目期末为借方余额，以“-”号填列。“其他应交税费”项目也存在类似的问题。《企业会计准则》在解释资产负债表填列说明时指出：“应交税费”项目，反映单位期末应缴未缴的税费。本项目应当根据“应交税费”科目的明细科目期末余额分析填列;其中的借方余额，应当根据其流动性在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列。由此可见，两种规定完全不同，那么哪一种规定比较合适呢？笔者认为，如果“应交增值税”科目期末为借方余额，则表明单位多缴了增值税或者是增值税进项税尚未扣完，单位有权继续进行抵扣或要求退税，这种权利对单位而言，意味着能够流入经济利益或者减少经济利益的流出，因此应当将其作为一种资产。如果以“-”号填列，则容易出现隐瞒资产、负债的现象。目前税法规定，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。该规定意味着很多单位期末“应交增值税”很可能出现借方余额，而且余额也比较大，如果按政府会计制度填列资产负债表，很可能影响报表使用者的决策。下面以宁夏嘉泽新能源股份有限公司（以下简称嘉泽公司，公司股票代码6001619）2018年度报表为例，说明这两种填列方法之间的差异以及对报表使用者决策的影响。
嘉泽公司主要从事集中式风力、光伏发电的开发运营，表1数据摘自2019年1月29日发布的2018年度财务报告。根据政府会计制度报表填列方法调整后的嘉泽公司年度数据见表2。
调整后流动资产合计=调整前流动资产合计-其他流动资产（留抵增值税）
调整后流动负债合计=调整前流动负债合计-其他流动资产（留抵增值税）-其他非流动资产（一年以上留抵增值税）
通过表1和表2数据对比可以发现，表2的流动资产和流动负债小于表1，之所以出现这种现象，主要原因在于表2将应交增值税的借方余额从流动负债中扣除了，导致流动资产和流动负债同时被隐瞒。另外，根据表1数据计算的年初和年末流动比率分别为1.44和1.51，根据表2数据计算的年初和年末流动比率分别为2.11和1.83。通过两组数据对比发现，表2所表现的偿债能力显然比表1要好得多。也就是说，按政府会计制度编制的资产负债表更能得到金融机构的青睐。为什么会出现这样的现象呢？数学常识告诉我们，在分子大于分母的情况下，分子和分母同时减去的数字越大，所得的商就越大。在本例中，表2期初和期末的流动负债被人为冲减了或者说被隐瞒了3.76亿元和2.48亿元，使得期初流动比率的变化幅度大于期末，同时也使得表2的偿债能力整体优于表1，从而有可能改变报表使用者的决策。近年来，为了减轻单位负担、激发微观主体活力、促进经济不断健康发展，国家税务总局和各地方政府都不断推出减税降费的各种举措，这些举措落地后使得各个单位“应交增值税”“其他应交税费”账户出现借方余额的可能性越来越大，同时为了及时准确反映各个地区财务状况，进一步控制地方债务风险，按地区编制综合财务报告的试点正在推行中，如果按政府会计制度编制资产负债表，则报表数据很可能不能正确反映单位和地区真实的财务状况。因此笔者建议今后修订政府会计准则制度时，应参照企业会计准则的要求编报行政事业单位以及部门和地区综合财务报告，以便确保各级政府财务报告所提供的信息准确无误。
三、关于货到单未到业务的税务问题
众所周知，企业财务会计上对于货到单未到业务，一直采取平时不处理、发票到了再处理的原则。为了确保报表能够如实反映单位财务状况，如果期末发票仍然未到，则期末必须按暂估价入账，下月初予以红字冲销。2016年12月財政部发布的《关于印发的通知》（财会[2016]22号）明确了“期末货到单未到估价入账时不考虑增值税”的要求。目前政府会计制度对上述业务的处理没有作出明确的规定。按照一般习惯，政府会计制度上没有明确的事项，可以参照企业会计准则的要求处理相关业务。那么“期末货到单未到估价入账时不考虑增值税”的处理方法是否合理呢？
首先，“实质重于形式”会计核算标准要求我们应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。这就意味着，只要经济事项实质上已经发生，那么不管是否取得相应的票据，会计上都要予以确认、计量和报告。例如，2018年10月，A学校因管理不到位导致一个学生在上课期间出现非正常受伤，需要长期住院治疗，家长提出巨额赔偿要求。12月末双方仍然没有达成协议。学校律师认为，学校在这件事上至少要赔20万元。2019年1月20日双方达成协议，学校给与赔偿25万元，一次性了结本次事故。学校2018年度财务报告公布日为2019年1月30日。在本例中，尽管双方没有达成协议，但是学校已经客观上承担了赔偿的义务。按照实质重于形式的要求以及《政府会计准则——会计调整》的要求，2018年底，学校应根据律师的意见，确认预计负债20万元，2019年1月20日双方达成协议后，必须根据协议书调减2018年度财务报告中的预计负债20万元，同时增加2018年度财务报告中的其他应付款25万元。从这个案例可以得出如下结论：为了确保财务报表能够准确反映期末财务状况，单位必须对期末已经存在但还不确定的事项作出合理的判断和估计。或有事项准则指出，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产。从上述准则可以看出，对于货到单未到这笔业务而言，尽管增值税专用发票尚未到达本单位，但是货物已经到了，这就表明具有扣除进项税额的权利已经基本确定，按照现行相关会计制度的规定，必须将这种权利确认为资产。
《增值税会计处理规定》和《政府会计制度》指出，单位应当在“应交税费”或“应交增值税”科目下设置“待认证进项税额”明细科目，核算单位未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。这种进项税额实际上可以分为两种，一种是已经取得增值税专用发票，但尚未到税务机关进行认证;另一种是采购业务已经发生，但是由于程序上的原因，尚未取得增值税专用发票。目前实务工作中所指的“待认证进项税额”都是指第一种，第二种由于尚未取得专用发票，因此并未得到大家的重视。货到单未到所对应的进项税额，实际上就是属于第二种“待认证进项税额”。从前文的分析可以得知，对于这种进项税额也应该予以合理确认。
其次，这种处理方法存在隐瞒资产和债务的嫌疑，有可能使财务报表不再具有可靠性。按照《增值税会计处理规定》的要求，货到单未到期末估价入账时不考虑进项税额，那么对应的应付账款入账金额就是不含税价款，而各个单位实际负担的债务是含税的价款，两者之间存在差额，因此给人一种隐瞒资产和债务的嫌疑。同时《政府会计准则——会计调整》指出，导致差错的经济业务或者事项对报表某一具体项目的影响或者累积影响金额占该类经济业务或者事项对报表同一项目的影响金额的10%及以上，则认为金额比较大，属于重大会计差错，使得财务报表不再具有可靠性。因此笔者认为，货到单未到期末暂估入库时如果不确认进项税额，不仅有隐瞒债务的嫌疑，而且有可能使得财务报告存在重大差错，从而不再具有可靠性，影响有关各方的决策。因此笔者建议，在今后修改《政府会计制度》或者《增值税会计处理规定》时，应明确规定将进项税额纳入期末暂估入库计价的范围，从而确保财务报告更加真实可靠。
【主要参考文献】
[ 1 ] 财政部.关于印发《政府会计制度》的通知[S].财会[2017]25号.
[ 2 ] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2018.
[ 3 ] 财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[S].财会[2016]22号.
