成本法和权益法下内部商品交易的抵销原理及思路解析
胡爱平
【摘要】 ?无论是在成本法还是权益法下，投资方和被投资方均构成了关联方。关联方之间为了共同利益，往往会利用非公平交易来虚构资产、操纵利润。基于此，关联方内部商品交易应予以抵销。文章从合并财务报表和个别财务报表角度来阐述投资方与被投资方商品交易的抵销原理，并通过案例完整地分析内部商品交易抵销的会计处理思路，以帮助大家理解其交易实质，更方便记忆和操作。
【关键词】 ??关联方;内部商品交易;抵销处理
【中图分类号】 ?F230 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）14-0023-04
一、前言
新修订的《企业会计准则第2 号——长期股权投资》将权益性投资概括为：一是投资企业对子公司的投资;二是投资企业对合营企业的投资;三是投资企业对联营企业的投资。长期股权投资持有期间分别采用成本法和权益法核算。所谓成本法，是指除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般不会进行调整的方法。所谓权益法，是指长期股权投资的账面价值会随着投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动而进行调整的方法。成本法适用于投资方对子公司的投资，权益法适用于投资方对合（联）营企业的投资。在企业会计准则案例讲解或一些权威的会计教材中，按照新准则的规定对于内部商品交易均给出了案例及简单的解释，但对于会计处理的来龙去脉并未做详尽的分析，使得学习者对该会计事项的理解比较困难。无论是在会计实务中还是CPA考试中，内部商品交易的抵销都是一个难点，只有理解其实质才是解决问题的根本。
二、内部商品交易的抵销原理
根據《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014），投资方应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资方与其子公司组成一个企业集团，视为一个会计主体。从企业集团作为一个整体来看，内部商品购销活动实质上相当于企业内部商品调拨活动，只是商品存放地点发生变化，并没有形成真正的交易，它既不会实现利润，也不会增加商品的价值。企业集团内部的母公司、子公司分别作为独立的会计主体，须遵循企业会计准则的要求核算商品购销业务。因此为了剔除内部商品交易的影响，在编制合并报表时，集团内部商品交易损益应予以抵销，以便合并财务报表只反映企业集团与其外部单位的经济活动。投资企业无需将合（联）营企业纳入合并范围，不需要编制合并财务报表。然而，投资企业根据权益法将合（联）营企业的净资产、净损益按持股比例计算的份额计入其个别财务报表，从而间接纳入了合并财务报表。投资企业与合（联）营企业实质上为一个经济实体，该实体范围内发生的商品交易属于内部商品交易。从投资企业来看，如果该内部商品交易未对外部独立的第三方出售，其内部交易损益未能最终实现。而从合（联）营企业的其他股东来看，投资企业与合（联）营企业的商品交易由其所享有的份额，其损益已经实现。因此，投资方应将归属于投资企业的内部商品交易中未实现的损益部分予以抵销，以防利用关联方交易虚增资产和利润，这也是新准则修订的一个根本出发点。
三、内部商品交易抵销思路案例解析
内部商品交易抵销的原理与长期股权投资持有期间核算方法紧密相关。因此内部商品交易抵销处理可以分别从投资企业与子公司、投资企业与合（联）营企业角度出发进行深入剖析。
（一）投资企业与子公司之间内部商品交易的抵销。投资企业与子公司之间内部商品交易，根据资产的流动方向区分为顺流交易和逆流交易。顺流交易是指投资企业向子公司出售商品，逆流交易则相反。
1.投资企业与子公司之间逆流交易的抵销。
例1：甲公司于2018年1月5日，取得M公司60%有表决权股份并能够对M公司实施控制（假设其可辨认净资产的公允价值等于账面价值）。2018年10月，甲公司自M公司购入B商品一批，已于当月支付货款。M公司出售该批商品的不含增值税货款为500万元，成本为300万元。至2018年12月31日，甲公司已将从M公司购入的B商品的70%出售给独立的第三方，不含增值税货款为560万元，30%未对外销售，形成期末存货。不考虑相关税费等其他因素的影响。
第一步，先对案例进行详细分解。2018年10月甲公司、M公司分别记录B商品的购进、销售业务事项;此外，甲公司还需记录向外部独立第三方销售B商品的业务事项。
第二步，从合并财务报表的角度出发，甲公司和M公司作为一个整体，只反映整体对外部的经济业务事项。M公司销售给甲公司的B产品如同从企业的一个仓库调拨到另一个仓库，不会产生任何经济利益。内部商品交易损益的抵销就是将“已经怎样做”还原到“应该怎样做”的过程。
为了更直观地理解，核算流程见图1。图1上半部分是“已经怎样做”的业务记录，图1下半部分是“应该怎样做”的业务记录，如何从图1（1）还原到图1（2）即是我们需要编制的抵销分录。如图所示，抵销分录实质上是将①②③调整成⑤。由此可以得出抵销分录如下：
M公司并非甲公司的全资子公司。少数股东与控股股东（即母公司）一样，都是企业集团这一会计主体的股东，共同享有企业集团的净利润，因此合并财务报表应服务于所有股东，少数股东享有的权益及损益都应该包括在合并财务报表内。这也体现了修订后的新准则合并财务报表以“实体理论”为基础。上述逆流交易包含的未实现内部交易损益60万元中，按照甲公司对M公司的持股比例60%计算“归属于母公司所有者的净利润”36万元，剩余24万元由子公司的少数股东承担，计入“少数股东损益”，进而影响 “少数股东权益”。因此，归属于少数股东的未实现内部交易损益在合并财务报表中应进行如下处理：
甲公司在以后年度连续编制合并财务报表时，首先应视同上期未实现内部交易损益全部对外实现销售，一旦对外实现，甲公司应相应地结转销售成本，此销售成本包括了上期未实现内部交易损益和站在集团角度的实际购买成本，应编制抵销分录，借记“期初未分配利润”科目，贷记“营业成本”科目，然后再按照上述步骤编制当年的抵销分录。
2.投资企业与子公司之间顺流交易的抵销。承例1，仅将“2018年10月，甲公司自M公司购入B商品一批，已于当月支付货款”变更为“2018年10月，M公司自甲公司购入B商品一批，已于当月支付货款”，其他资料均不变。
与逆流交易不同的是：M公司作为购买方，只反映了从甲公司购买的未对外实现销售的B存货;甲公司（即母公司）作为销售方，反映了未实现内部交易损益，应予以抵销。因此顺流交易下未实现内部交易损益应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
（二）投资企业与合（联）营企业之间内部商品交易的抵销。无论是逆流交易还是顺流交易，投资企业与合（联）营企业之间内部商品交易损益分别在投资企业或者合（联）营企业的个别报表中确认。由于合（联）营企业不纳入投资企业合并范围，因此要从个别财务报表和合并财务报表角度分别分析。
1.投资企业与合（联）营企业之间逆流交易的抵销。
例2：甲公司于2018年1月5日，取得M公司20%有表决权股份并能够对M公司财务和生产经营决策施加重大影响（假设其可辨认净资产的公允价值等于账面价值）。2018年10月，甲公司自M公司购入B商品一批，已于当月支付货款。M公司出售该批商品的不含增值税货款为500万元，成本为300万元。至2018年12月31日，甲公司已将从M公司购入的B商品的70%出售给独立的第三方，不含增值税货款为560万元，30%未对外销售，形成期末存货。不考虑相关税费等其他因素的影响。
第一步，理清思路。投资企业对合（联）营企业的投资在持有期间采用权益法核算，不需要纳入合并范围。因此从个别财务报表角度考虑，我们只需从该逆流交易对投资企业甲公司财务报表的影响着手即可。
第二步，确认对M公司的影响。该逆流交易在M公司形成200万元毛利，其中70%部分即140万元毛利已经通过甲公司向外部独立第三方销售实现，剩余30%部分即60万元毛利为未实现内部交易损益。
第三步，确认对甲公司的影响。甲公司按照权益法核算在个别报表确认对M公司的“长期股权投资”和“投資收益”40万元。但因M公司有60万元的毛利未对外实现销售，导致甲公司应享有的20%的投资收益并未真正实现，应予以抵销。核算流程见上页图3。可以看出，甲公司个别报表抵销分录实质上就是将⑤调整成⑥。由此可以得出抵销分录如下：
四、总结
成本法和权益法下内部商品交易抵销处理既有联系又有区别。
（一）联系。投资企业无论是与子公司还是合（联）营企业之间的内部商品交易，均需区分顺流交易和逆流交易，且未实现内部商品交易损益均需予以抵销。
（二）区别。投资企业与子公司之间的内部商品交易建立在将母子公司视为一个整体，从编制合并财务报表角度，抵销内部产生的营业收入、营业成本及未实现的销售损益。投资企业与合（联）营企业之间的内部商品交易是着重从个别财务报表角度出发，基于内部商品交易对投资企业利润的影响而编制的抵销分录;同时，当投资企业有子公司时，在编制合并报表时仍需考虑内部交易的影响。Z
【主要参考文献】
曹开龙.合并财务报表内部交易中涉及存货的会计处理思路解析[J].商业会计，2018，（05）.
