新收入准则下游戏授权运营业务的会计处理
任亚军
【摘要】 ?2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），对涉及知识产权交易的收入确认和计量作出明确规定。文章以游戏授权运营业务为切入点，阐述了新收入准则的实施对游戏行业会计处理的影响;依托五步法模型，结合实际案例，提出根据授权合同的关键条例确认和计量授权金和分成收入。文章的结论对提高游戏行业会计处理的规范性和会计信息的可靠性有重要意义。
【关键词】 ?新收入准则;网络游戏;授权运营;主要责任人
【中图分类号】 ?F230 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）15-0052-02
一、引言
2018年我国网络游戏业务收入达 1 948亿元，同比增长 17.8%，近年来网络游戏行业的高速发展催生了新的运营模式——授权运营，即游戏版权所有者通过收取授权金和参与营业收入分成将游戏授权给第三方运营商运营。这种新型运营模式在降低游戏研发商运营风险的同时也给会计处理带来了新的问题。目前在境内上市并涉及到游戏授权运营业务的公司在披露的财务报告中仍遵循旧收入准则对让渡资产使用权的相关规定，与此同时，学术界基于配比原则和重要性原则对授权金确认时点持有不同观点，但都未从履约义务的性质出发研究游戏授权金。本文将引入主要责任人和代理人的概念，依据新收入准则中提出的有关转让知识产权许可的判断条件，对游戏授权运营业务中的各项收入进行合理地确认与计量。
二、新收入准则对授权收入的影响
（一）授权金确认时点。于春红、栾永顺（2015）认为网络游戏生命周期短、更新速度快，研发网络游戏是游戏开发商的日常生产经营活动，应该参照影视行业的做法将開发成功的游戏产品确认为一项存货。企业收到的授权金是对前期研发支出的补偿，该笔授权金和后期的收入分成相比数额少、占比小，应当按照配比原则和重要性原则在取得价款时一次性确认收入。而目前上市公司对授权金的会计处理仍遵循旧收入准则：游戏研发商后期如果需要提供技术服务，应将期初收取的授权金收入予以递延，按网络游戏的可使用经济年限或合同约定的许可期间（以较短者为准）分期确认收入的实现。如果不需要提供服务，则在收取时全部确认为当期收入。
新收入准则第三十六条规定企业要根据履约义务的性质确认授权金收入，如果企业授予知识产权许可同时满足下列条件：合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动;该活动对客户将产生有利或不利影响;该活动不会导致向客户转让某项商品，企业要在履约义务期间内分期确认收入，否则在收到授权金时确认收入。
（二）分成收入确认时点。新收入准则第三十七条规定企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户后续销售行为实际发生和企业履行相关履约义务两项孰晚的时点确认收入。
游戏授权运营合同中的客户是游戏代理方，随着网络游戏行业的盈利模式从购买游戏时间向购买游戏道具的转变，游戏代理商的销售行为主要是指向玩家出售游戏道具。但目前对游戏道具的性质尚有争论，其中一种观点将游戏道具视为无形资产，认为代理商向玩家出售游戏道具是一项转让商品的行为。代理商在收到玩家支付的对价时有理由认为已经转移了游戏道具的控制权，完成了履约义务，可将该笔对价确认为销售收入。另一种观点则将游戏道具视为一种增值服务，玩家购买虚拟道具支付的对价是获取代理商在未来道具存续期间内提供增值服务的凭证。代理商应在收到充值款时将该笔对价确认为公司的负债，在玩家实际消耗虚拟道具后，根据道具的性质确认收入。
本文遵循2012年安永会计师事务所和2013年德勤会计师事务所先后发出的两份对美国多人在线游戏收入业务规范中的处理方法：认为销售游戏道具是向游戏玩家提供一项服务，并提出了三种收入确认方法：基于虚拟商品的寿命模式（IBRM）、基于游戏玩家的游戏时间模式（UBRM）和基于游戏生命的模式（GBRM）。因此笔者认为研发商在取得营业收入分成时是否可以确认收入需要根据游戏道具的性质和采用的收入确认模型来判断游戏代理商的销售行为是否已经实际发生。
（三）分成收入确认金额。对于涉及到第三方参与的业务，企业需根据具体情况来判断其在该业务中的身份为主要责任人还是代理人，相应以“总额法”或“净额法”确认相关收入。网络游戏运营就是一个典型的多方参与业务，该产业链包括游戏研发商、游戏运营商、游戏渠道商等多方利益主体。游戏研发商在计量分成收入时，首先应该判断其在合同中的身份，选择合适的方法确认收入。
杨熠、陈喆、陈朝林（2017）认为判断游戏授权运营合同中主要责任人和代理人的根本原则是控制权归谁所有，在实务中可以引入一些辅助判断依据。因为游戏行业不存在存货风险和客户的信用风险，定价自主权是判断的主要依据，拥有该权利的一方是主要责任人，按照总额法确认收入。笔者认为，自主定价权只能作为一项参考因素，不可作为独立的判断依据。在实际情况下还应考虑合同主体是否可以获得游戏玩家的实际支付总额，无法获得可靠的玩家充值总额的主要责任人仍按净价法确认收入。
韩珏（2017）认为应该根据合同双方分别为游戏玩家提供的服务内容来分辨承担主要责任和风险的一方，参考的因素有虚拟商品定价权、负责制定促销计划的权利、维护升级游戏和提供客服服务。游戏公司判定为主要责任人后按照玩家的充值总额确认收入，将代理方按比例抽取的收入确认为游戏公司的成本或销售费用，否则按扣除运营费后的净额确认收入。对于代理方制定的促销活动中提供的折扣，游戏公司既无法追踪也不承担责任，只能按照从代理方获得的净额确认收入。
新收入准则根据企业向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要负责人还是代理人，如果企业在向客户转让商品前能够控制该商品，该企业为主要负责人，应当按照已收或应收对价总额确认收入（总额法），否则，该企业作为代理人按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（净额法）。
三、案例分析
甲游戏研发公司凭借其自主研发的一款网络游戏在国内取得了巨大成功，为了开拓海外市场，甲公司管理层决定将该款游戏委托给美国的一家大型游戏运营商乙公司代理。授权合同主要内容如下：甲公司通过收取对价将该款游戏未来三年在美国的独家代理权授权给乙，乙公司负责服务器的架设和维护、充值平台的搭建和接入、游戏的宣传和推广、客服服务、游戏计费和玩家账户数据库的管理并同时向甲公司提供游戏数据接口以便核对交易数据。实施过程中，甲公司要协助乙公司完成安装、内测和本地化调整，在合同期内向乙公司提供的技术支持、版本升级、道具更新、系统修复服务都是对该款游戏的补充，乙公司对更新的资料享有独家使用权而无须支付额外的附加费用。价款条例：甲公司在合同签订并完成游戏安装测试之后的一周时间内向乙公司收取360万元的授权金，后期合同发生变更或终止，该笔对价不予退还;在未来三年的代理运营期间内，乙公司要在每月末以30%的比例就游戏充值额向甲公司分成，如果月底清算支付不及时，甲公司有权终止向乙公司提供后期更新服务。
首先，识别与客户签订的合同。
授权代理合同中明确规定了合同双方与转让游戏代理权相关的权利和义务;合同具有商业实质，支付条款包括乙公司在游戏安装内测完成之后支付的360万元授权金和三年代理运营期内每月末的充值额分成;甲公司可根据乙公司的实际支付情况决定是否继续提供游戏更新服务，因此后期的收入分成很可能收回;合同双方同意合同中规定的各项条款并承诺将履行各自义务，该合同开始生效。
其次，识别合同中的各项履约义务。
甲公司在合同中的主要责任是转让游戏的代理权、协助乙公司完成安装测试、本地化调整以及后期提供游戏更新服务。乙公司要想顺利在本国内推广该游戏，需要对游戏内容进行本地化调整，而该服务只能由甲公司提供，因此转让游戏代理权与提供协助测试调整服务不可明确区分，属于同一项履约义务。乙公司代理运营的这款网络游戏主要通过销售游戏道具盈利，只有依靠甲公司后期提供的游戏更新服务才可以获取稳定的收益，而且合同中约定甲公司对该款游戏的更新只是对旧版本的补充。通过以上分析，该合同中只有一项履约义务，应当进一步确定其是在某一时点履行还是在某一时段内履行。
（1）授权合同中约定甲公司需要定期对游戏升级更新并推出新款的游戏道具，该项活动对游戏内容有重大影响;（2）乙公司能否通过该款游戏盈利，很大程度上依赖于新上架的游戏道具是否吸引玩家、游戏中存在的问题能否得到及时修复;（3）甲公司提供的更新服务并不单独构成一项履约义务。根据新收入准则的规定，企业向客户授予知识产权许可，同时满足以上条件时，应当选择合理的方法在合同期内按照履约进度确认收入。
再次，确定交易价格。
该项合同中包含两笔交易费用，第一笔是在完成安装测试后的一周内收取的360万元授权金，另外一笔是每月末从充值总额中分得的30%收入分成。确认收入时需要对此分别核算。
甲公司确认分成收入时需要判断其身份是主要责任人还是代理人。两者的区别是：如果确认为主要责任人，甲公司应该将每月从游戏玩家处取得的全部充值额作为收入，将乙公司享有的70%作为本公司的营业成本或者销售费用;如果确认为代理人，甲公司只按照充值总额的30%确认收入。在该项合同中，甲公司在后期的运营推广中不参与乙公司的经营决策，只是负责提供游戏更新服务。有足够的迹象表明乙公司從甲公司处取得了游戏道具的控制权，有权决定是否将其对外出售以及自主确定游戏道具的价格和销售折扣。因此甲公司选择净额法确认分成收入。
第四，合同中只有一项履约义务，不需要将交易价格分摊。
第五，履行履约义务并确认收入。
2018年6月1日甲公司的技术人员帮助乙公司完成游戏的安装测试，并于6月2日、6月8日分别收到来自乙公司的两笔200万元、160万元的银行汇款。
乙公司6月份共收到玩家充值金额5 000万元，其中有400万元充值额尚未购买道具，永久性道具交易价格为4 000万元，一次性道具交易价格占600万元。
甲公司账务处理如下（为简化操作，本例中不涉及纳税核算）：
6月2日收到第一笔授权金：
借：银行存款 2 000 000
贷：递延收益——授权金 ?2 000 000
6月8日收到第二笔授权金：
借：银行存款 1 600 000
贷：递延收益——授权金 1 600 000
6月30日收到乙公司当月的充值收入分成1 500万元（5 000×30%）。一次性道具当月已全部使用，因此全额[600×30%=180（万元）]确认收入，永久性游戏道具按付费玩家的预计寿命12个月分期确认收入[4 000×30%/12=100（万元）]。
借：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 000 000
贷：递延收益——已充值未购买 ? ? ? ? ? ? ? ?1 200 000
递延收益——游戏道具——永久性道具 12 000 000
贷：递延收益——游戏道具——一次性道具 1 800 000
借：递延收益——授权金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000
递延收益——游戏道具——一次性道具
1 800 000
递延收益——游戏道具——永久性道具
1 000 000
贷：主营业务收入 2 900 000
四、总结与启示
本文通过案例详细研究了新收入准则下游戏授权经营模式的收入确认与计量问题，但随着游戏行业的发展，越来越多的游戏公司开始尝试自主运营或者联合运营，在联合运营下，企业是主要责任人和代理人的身份将更难判断，同时新的盈利模式带来的收入确认问题也会引发更多思考。J
【主要参考文献】
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