政府会计制度在高校财务会计实务中的问题探究
桑广强 张廷新
【摘要】 ?2019年1月1日起高校开始采用新的政府会计制度来进行账务核算和财务管理。在新会计制度推行和应用过程中，由于高校财务体系的特殊性，产生了一系列的问题。文章针对新制度运行过程中基于高校广泛采用的天财财务管理软件6.0系统，结合日常财务管理实务对新的政府会计制度和新软件给高校财务管理工作带来的影响和问题进行探究，并结合实际工作提出问题的解决思路，为高校更好地贯彻实施新制度、提高财务管理工作效率、改进高校预算和财务管理体系提供参考。
【关键词】 ? 政府会计制度改革;高校财务管理;会计实务
【中图分类号】 ?F810 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）16-0025-04
一、引言
自《高等院校会计制度》发布以来，我国高校大都以收付实现制为基础进行会计核算，反映预算收支执行的基本情况[1]。但是随着社会和市场的进步，传统的高校会计制度难以满足现代高校会计核算的需求，也无法使社会公众全面清晰地了解高校财务信息。高校传统的预算体制财务管理方式灵活性不足，在预算分配过程中容易出现“此多彼少”的现象，导致有些项目超出预算，有些项目预算不足，资金浪费的现象比较严重。在高校财务核算实务中，单一的收付实现制无法满足工作的需求，导致财务人员的工作效率较低。在传统的会计制度下，高校财务管理制度不完善，使得校内资源的分配跟不上高校发展的步伐，从而制约了高校的发展[2]。
自2019年1月1日起，我国行政事业单位正式实施《政府会计制度》，针对高等学校业务的特殊性，财政部还专门印发了《关于印发高等学校执行的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]19号），为政府会计制度在高等学校贯彻实施提供制度保障[3]。本文就新的政府会计制度运行以来，高校在新旧会计制度衔接阶段以及新制度应用阶段出现的一些问题进行分析解读，以期为高校财务管理工作更好地适应新会计制度和新的财务管理系统提供一定的参考和建议。
二、政府会计制度改革对高校财务管理的影响
（一）政府会计制度改革的影响
新的政府会制度改革要求单位会计核算应当具备财务会计和预算会计的双重功能，并借鉴企业会计核算方式，开拓性地创造了以权责发生制为基础的财务会计核算模式和以收付实现制为基础的预算会计核算模式并存的新型会计核算模式。从而实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面清晰地反映单位财务信息和预算执行信息。为实现这一目标，新政府会计制度采用“平行记账”的方式进行账务处理。即对纳入部门预算管理的资金收支业务，在进行财务会计核算的同时也进行预算会计核算，对于其他业务，仅需要进行财务会计核算[3]。由于核算方式以及会计科目等方面均发生了显著的变化，新会计制度对高校的财务管理工作也带来了巨大的影响，主要体现在以下几个方面：
1.资产管理方面。由于原收付实现制并没有明确要求对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销以及对应收往来款项计提坏账准备，这就造成了校内部分固定资产虽已报废，但其账面价值仍是原值，部分应收往来款由于主要责任人离世等原因已确定无法收回但还是在账面有所反映，这也导致了校内资产的虚增，对报表数据的准确性造成影响。新会计制度对高校会计核算引进了权责发生制，对资产的管理向企业会计制度靠拢，对于资产计提折旧、摊销和坏账准备都有明确的要求。借此次会计制度改革，可以将高校的资产进行一次全面的清查梳理。具体可从以下幾个方面开展工作：首先，全面开展往来款项专项清理（应收款项可收回性、应付款的可支付性等）和账龄分析，做好坏账准备计提的相关工作。其次，核实固定资产使用年限、资产折旧的计提情况及对外投资等资产情况，为准确计提折旧、摊销费用、确定权益等提供基础信息[4]。再次，理清基本建设会计账务，按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算等手续，为将基本建设投资业务纳入单位会计“大账”做好准备。
2.记账方法方面。为了实现新政府会计制度中“政府财务会计与预算会计相互衔接并适度分离”的目标，高校财务核算系统要采用财务会计和预算会计“平行记账”的方法。财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素对高校发生的各项经济业务进行核算，主要反映和监督高校会计主体的财务状况、运行情况和现金流量等。预算会计则通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素对高校的预算执行情况进行反映和监督。
“平行记账”方法既保留了传统收付实现制下对预算执行监督的优势，又吸收了企业权责发生制对经济事项的监督反映明晰的长处。这种全新的记账方法可以使高校财务会计要素和预算会计要素相互协调补充，共同反映高校会计主体的预算执行信息和财务信息。但是这种新型的记账方法也给高校的财务管理人员带来了巨大的挑战，促使他们打破原有的核算观念，站在双重角度和更高的层次去考虑高校财务管理工作的推行和发展。
3.信息披露方面。新政府会计制度下，高校应当编制“双报告”，即预算报告和财务报告。两者相互补充综合反映高校预算执行情况及财务状况等信息，双报表的配合使高校的经济情况更加透明，方便政府和社会对高校的经济行为进行监督，披露的会计信息更加详细、丰富，也便于国家对高校经营进行合理地管控和协调。预算报表的披露对专项资金的管理更加规范，防止出现为赶预算执行进度使用非专项事由票据耗费专项资金，造成专项资金流失的情况。财务报表的披露可以监督高校资金的流向，反映高校公共受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督管理。
对初期由高校支持成立而后发展成为具有独立法人身份的校办企业，按照新制度的要求应当在编制年度报表时，将其纳入高等学校报表编制范围。为将独立核算单位的报表信息并入学校相关报表的相应项目，应要求独立核算单位按照新制度开展本单位的会计核算和报表编制工作。
（二）政府会计制度改革中遇到的问题
政府会计制度实施以来，在制度推行和应用过程中由于各高校具体情况不同也产生了许多问题。本文结合高校普遍使用的天财财务管理软件6.0版本，就实际工作中遇到的问题进行了梳理归纳。
1.财务分录自动触发预算分录。“平行记账”的凭证录入方式要求同时编制财务会计分录和预算会计分录，但是同一笔业务做两遍分录不仅降低了财务人员的工作效率，还会因会计人员的判断失误造成预算分录记账不正确。因此预算分录自动触发就成为了财务管理软件公司的研究重点。但是由于各高校财务体系较为特殊，有些业务即使发生资金往来或者费用时也不应当生成预算分录。比如校园卡购置业务，因支付给制卡企业的费用会在后期收回，所以在做费用时不应当生成预算分录。
例1：某校收到××制卡公司制作校园卡片的发票10 000元，并要求见票付款。
借：业务活动费 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000
贷：银行存款 ? ? ? ?10 000
按正常思维理解这笔业务还需要制作预算分录如下：
借：事业支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000
贷：资金结存 ? ? ? ? 10 000
但是由于这笔费用在学生购买卡片时陆续收回，并不能形成学校事业支出，因此这笔预算分录无需触发生成。
2.往来款项“对冲”控制。高校的往来款项业务主要包括其他应收款业务和其他应付款业务，这两项业务都应当采用“对冲”控制，具体到实际业务中只是二级科目触发预算分录的方式不同。在办理往来款项“对冲”业务时要特别注意项目对应问题，尤其是新旧制度衔接之时，冲销2019年1月1日之前的往来款项。由于传统的收付实现制在借款发生之时就已经列入支出，如果借款金额中含有自负部分不能通过项目进行支出的，就会导致项目支出虚增。
例2：2018年人事处某职工借在职教工补交养老保险10 000元，其中单位承担部分为8 000元，个人承担部分为2 000元。2019年3月份从工资中扣养老保险冲销借款。
2018年借款发生时：
借：其他应收款 ? ? ?? ?10 000
贷：银行存款 ? ? ? ? ? 10 000
2019年3月冲销借款时：
借：单位管理费——单位部分 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?8 000
应付职工薪酬——个人部分 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000
貸：其他应收款 ? ? ? ? ? ? ? ?10 000
由于在前期缴纳时已经列支所以无需再生成预算凭证，但是，个人缴纳部分的养老保险不应形成单位支出，这种记账方法造成了项目支出金额虚增。
3.项目辅助核算范围。新政府会计制度中，财务会计分录并不要求进行项目辅助核算，但是由于高校项目数量和种类较多，业务复杂，不进行项目核算不仅会导致会计数据的混乱还会使预算分录的自动触发受到影响。因此，高校的财务会计和预算会计核算都需要进行项目辅助核算。但是这样就会产生在项目账中无法区分财务与预算核算金额的问题，从而导致项目余额不正确。
4.含税收入和支出的处理。高校在取得科研服务等应税收入以及支付劳务报酬过程中会遇到增值税和所得税等税款缴纳业务，由于税金都是当月计提次月或者季度缴纳，因此税金的预算分录处理会出现一定的“时间差”。如何在同一项目中协调税金的计提和缴纳时间成为了一个难题。
例3：某高校教师在自己科研经费中发放专家咨询费5 000元，代扣个人所得税1 000元，次月5号学校申报并缴纳个人所得税
1.发放劳务时。
财务会计分录：
借：业务活动费——劳务费（×项目） ? ? ? ? ? ?5 000
贷：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000
其他应交税——个人所得税 ? ? ? ?1 000
预算会计分录：
借：事业支出——劳务费（×项目） ? 4 000
贷：资金结存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000
2.缴纳个人所得税时。
财务会计分录：
借：其他应交税——个人所得税 1 000
贷：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000
预算会计分录：
借：事业支出（×项目）1 000
贷：资金结存 ? ? ? ? ? ? 1 000
高校涉税项目众多，如何在缴纳税金之时确定支出项目成为难题。
三、高校财务管理的应对措施
（一）对于财务分录自动触发预算分录的问题
高校内大部分的常规业务都可以通过软件的财务会计分录自动触发预算分录功能实现。参考天财财务管理软件6.0的设计理念，既可以从触发预算分录的时点上分为“即时生成”和“延迟生成”来解决预算收入和支出的记账时点，也可通过“对等生成”“差额生成”和“不生成”来控制预算分录的生成条件和金额。对于例1这种特殊情况，可以换一种思路采取特殊的记账方法来解决。比如在支付货款时，由于不符合支出确认条件，可以通过“其他应收款——周转类”这一不生成预算分录的会计科目来核算，待收到学生制卡费用后再予以冲销。
例1中的财务会计分录可以编制如下：
借：其他应收款——周转类 10 000
贷：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? 10 000
由于新会计制度施行时间不长，软件对某些业务的自动触发预算凭证规则尚不完善，尤其在“多借多贷”凭证中会出现触发的预算凭证不完整或者丢失信息的情况出现。这就需要高校财务工作人员在日常业务处理中仔细检查，防范错误出现，对一些特殊业务也可以通过建立模板来提高效率。
（二）关于往来款项
“其他应收款”的明细科目分为三类，分别是“暂付性质”“周转性质”和“应收性质”。暂付和应收性质的其他应收款都会生成预算分录，只是生成的时点不一致，而周转性质的其他应收款由于不形成支出所以无需生成预算分录。
“其他应付款”的明细科目也分为三类，分别为“押金性质”“暂收性质”和“应付未付性质”。押金性质的其他应付款不生成预算分录，而暂收和应付未付性质的其他应收款会根据时点生成预算分录。
针对例2，由于借款时全额列支但个人承担部分不应形成支出，这就需要财务人员在冲销借款时注意将个人缴纳部分把原已列支的项目同时予以冲销。
例2中冲销借款时应同时做抵消个人部分支出的预算分录：
借：资金结存——货币资金2 000
贷：事业支出 ? ? ? ? ? ? ?2 000
（三）在财务会计与预算会计核算中都使用项目辅助核算导致项目余额不正确的问题
对于这一问题，可以通过在财务会计科目设置记项目账权限来解决。项目发生额的变动应摘取在录入双分录时预算分录的数据。如果出现不生成预算分录但确实影响项目余额的业务时，天财财务软件给出的解决方案是在这类财务会计科目增加记项目账的权限，即在不生成预算分录的情况下也会增减项目发生额。比如应交财政的学费、培训费和资产处置收入等，由于款项在收取时不会形成学校收入不纳入部门预算管理所以不会生成预算凭证，但是这部分款项分属不同部门控制，需要计入相应的项目账户。
例4：某校计算机学院收到计算机等级考试报名费50 000元，计入学院专项项目。
借：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? ? 50 000
贷：应交财政款——考试费（等级考试专项）
50 000
月末将考试费上交财政：
借：应交财政款——考试费（等级考试专项）
50 000
贷：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000
（四）設置税金归集项目和科目
针对高校内含税收入和支出的业务处理可以通过设置税金的归集项目以及事业支出归集科目进行汇总，在应税收入或支出发生时，将税金计入专门的税金归集项目，在缴纳税金时统一从归集项目中支出 。在预算会计中设置事业支出的归集科目来单独核算税金，方便之后税金支出的查询和统计。上述例3的入账方式可以变更如下：
1.发放劳务时。
财务会计分录：
借：业务活动费——劳务费（×项目） ? ? ?? ?5 000
贷：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000
其他应交税——个人所得税（个税归集项目）
1 000
预算会计分录：
借：事业支出——劳务费（×项目） ? ? ? ? ? ? ? ? 5 000
