地质勘查单位执行政府会计制度的思考
薛文庆
【摘要】? 2019年1月1日起，全国行政事业单位开始执行政府会计制度。文章从地质勘查单位（以下简称“地勘单位”）的视角，梳理了与行业经济活动相对应具有鲜明行业特色的地勘单位会计制度;着重阐述了地勘单位在新旧制度衔接和新制度落地实施过程中遇到的财务会计、预算会计方面的问题，以期能为行业单位更好地执行政府会计制度提供借鉴和参考。
【关键词】? 地质勘查单位;政府会计制度;执行;思考
【中图分类号】? F810? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）19-0048-04
根据财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，从2019年1月1日起在全国各级各类行政事业单位实施政府会计准则制度。这标志着具有中国特色的政府会计制度体系已经基本建成，开始进入全面实施阶段。地勘单位也将由执行《地质勘查单位会计制度》（96版）转为执行政府会计制度。
一、地勘单位的改革与发展
地质勘查行业是一个比较特殊的行业，计划经济时期，地勘单位是财政全额拨款的事业单位，生产任务执行国家计划，经费由财政拨付，地质成果全部上缴给国家。1999年起国务院对原地质矿产部和各工业部委所属的地勘队伍进行属地化管理改革，形成目前全国“百局（地质局）千队（地质队）”的管理体制。2011年以来事业单位分类改革持续推进，地勘单位体制改革也一直在稳步推动，截至2018年底全国大部分省市都已完成了地勘单位的分类改革。但是，大多数单位仍然是公益性地质工作、商业性地质工作同时开展，事业企业混合运行的现实情况。随着改革的进一步深化，地勘事业单位将来要完全剥离其市场经营活动，回归公益属性，以便更好地为社会提供公共服务。
二、地勘单位会计制度
地勘单位因为其特殊的生产性质，从1954年第一部地勘单位会计制度起，就引入了诸多企业化元素，如计提固定资产折旧、实行钻探管材专项管理和摊销、核算探矿工程成本等，成为事业单位会计制度中具有鲜明特点的会计核算模式。
54版的地勘单位会计制度，历经多次修改，最终形成96版地勘单位会计制度，它是2019年以前行之有效的行业会计制度，是地勘单位实行企业化管理的形势下，根据1992年财政部《企业会计准则》考虑了地勘单位的特点制定的，具有几个显著特点：一是为了满足市场经营活动的需要大量使用企业会计科目，如“经营收入”“经营成本”“经营费用”“管理费用”“财务费用”“经营税金及附加”“营业外收入”“营业外支出”等。二是为了满足特殊业务活动的需要设立了体现行业特点的会计科目，如“地质成果”（类似产成品，自筹资金）、“未完地质项目支出”（类似半成品，预算内）、“已完地质项目支出”（类似产成品，预算内）、“地勘生产”（类似生产成本，下设人工费、材料费、其他直接费、间接费用四个成本项目）、“国家基金”（类似实收资本）、“地勘发展基金”（类似盈余公积）等。三是根据预算管理的需要设置了部分科目，如“地勘工作拨款”“其他经费支出”等。四是借鉴企业成本核算模式，建立了独特的成本核算办法。“地勘生产”科目要求按工作项目（地形测绘、地质测量等）进行成本费用归集，设置明细科目，按成本项目设置专栏。成本结转流程分为三类：预算内项目按照“地勘生产”“管理费用”→“未完地质项目支出”→“已完地质项目支出”“节余”“地勘工作拨款”结转;自筹资金项目按照“地勘生产”→“地质成果”→“经营成本”结转;社会委托项目按照“地勘生产”→“经营成本”结转。
96版《地质勘查单位会计制度》原则性和灵活性相结合，适应了当时的实际情况，提供了恰当的核算规则，保证了地勘单位的会计信息质量，为地勘单位改革与发展提供了有力的支持。此后的二十多年里，尽管地勘单位一直在不断发展，我国会计准则制度也进行了重大变革，如2000年起开始实行统一的会计制度，先后发布了《企业会计制度》等三项制度;2006年为了与国际财务报告准则趋同，发布了新的企业会计准则，2014年以后又进行了大规模的修订;1997年制定的《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》在2012年也进行了修订和完善，但地勘单位会计制度再无修改。96版《地质勘查单位会计制度》主要存在以下方面问题：一是不适应现行部门预算管理的需要，如会计报表与决算报表相分离等问题;二是长期股权投资、合并报表等核算不适用业务发展的需要;三是制度规定与实际经济业务出现较大差异，如拨付所属资金等科目已多余，地质成果等科目实际未用上，等等。
三、政府会计制度
我国原来的行政事业单位会计体系形成于1998年前后，包括行政单位会计制度、事业单位会计准则制度、医院等9个行业事业单位会计制度等。2010年以来，为了适应公共财政管理的需要，先后对上述部分会计制度进行了修订，满足了现行部门预算管理的要求。但是原来的行政事业单位会计制度一般采用收付实现制，主要反映预算收支执行情况，资产、负债的确认、计量、报告存在诸多问题，如资产范围较窄、虚提固定资产折旧等。而且原来的会计体系包括了多个会计制度，体系乱、核算口径不一，会计信息可比性较低。
2013年党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的改革举措，拉开了政府会计改革的序幕。从2015年起至2018年底，财政部陆续出台了基本准则、存货等9项具体准则，固定资产应用指南1项应用指南，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》1项会计制度，以及7个补充规定、11个衔接办法，基本建成了具有中国特色的政府会计制度体系（以下統称政府会计制度）。
政府会计制度统一了行政事业单位各项会计制度，提高会计信息的可比性。政府会计制度扩大了政府资产负债核算的范围，增加了经管资产、预计负债等核算内容，提高了会计信息的完整性。政府会计制度强化了财务会计功能，如对固定资产等计提折旧，对无形资产计提摊销，有利于成本核算的准确性。政府会计制度改进了预算会计功能，增设了债务预算收入、债务还本支出等内容，能够更加准确地反映预算收支情况。
1.预算会计执行。预算会计是为部门预决算服务的，只设置了收入、支出、结余三大类科目，比较简单，执行难度不大。部门预决算有要求的信息，预算会计要准确提供。例如收入类科目要按功能科目分类辅助核算，涉及财政项目支出的还要按项目辅助核算;支出类科目要按功能科目分类和部门经济科目分类辅助核算，涉及财政项目支出的还要按项目辅助核算。
不过，政府会计制度有些具体规定似乎过细，如“经营支出”规定除了按功能科目分类和部门经济科目分类辅助核算外，还应当按照经营活动类别、项目进行核算，与“经营费用”核算相对应。这样做一是过于复杂，二是“经营费用”反映的信息再在“经营支出”反映有重复之嫌。地勘单位在建立明细科目时要认真考虑，既要提供准确可靠的会计信息，又要易于操作。
2.财务会计执行。财务会计的执行要复杂得多。这一部分是与企业会计制度、地勘单位会计制度联系较多而又有所区别的新规范。比如成本核算：政府会计主体是从“加工物品”到“库存商品”再到“业务活动费用”或“经营费用”等;而制造业企业是从“生产成本”到“库存商品”再到“主营业务成本”;地勘单位有三种结转流程，自筹资金项目是从“地勘生产”到“地质成果”再到“经营成本”，而且“地勘生产”与“加工物品”明细科目基本一样。区别是，比如报表，政府会计制度的收入费用表是单步式的，就是本期收入、本期费用、本期盈余;企业会计制度的利润表和地勘单位会计制度的节余与收益分配表是多步式的，先从营业收入（经营收入）减去营业成本（经营成本）、税金及附加、期间费用得到营业利润（经营收益），然后再计算出利润总额（收益总额）、净利润（净收益）。财务会计与企业会计、地勘单位会计的这种关系以及财务会计与预算会计的关系，都值得我们深入思考，以便更好地理解政府会计制度，更高质量地执行政府会计制度。下面结合实际工作，谈谈财务会计执行中可能遇到的具体问题：
（1）成本结转流程。地勘单位生产性质更接近于建筑业企业，如果以建筑业企业从“工程施工”到“主营业务成本”的结转流程为参考，地勘单位成本核算流程从“加工物品”到“业务活动费用”或“经营费用”更为合理，不一定再通过“库存商品”这个科目结转一次。地勘单位会计制度中社会委托项目既是按照此流程进行成本核算的。
（2）地质项目成本核算。结合地勘行业特点和地勘单位普遍拨款不足等实际情况，中国地质调查局发布过地质项目预算编制审查要求，实质上对地质项目成本核算提出了具体要求。地质项目分为甲类（以野外工作量实施为主体）、乙类（以综合研究为主体）两类项目。甲类项目要求按工作手段（地形测绘、地质测量、物探等12项）与费用项目（人员费、办公费、印刷费等14项）分别核算。这是一种以地质项目为第一层次，工作手段、费用项目为平行第二层次的成本核算模式。费用项目与现行的部门经济科目分类还是有区别的，如人员费是经济分类中的工资福利支出，水电暖费是商品服务支出中水费、电费、取暖费的合计，交通费是商品服务支出中公务用车运行维护费和其他交通费用的合计。其中特别的是设备使用和购置费，使用设备的折旧费可以进入这个项目，它不是按照收付实现制核算的。这样一来，费用项目在预算会计中无法完全反映。工作手段需要在“加工物品”科目核算，但是“加工物品”已经参照制造业设置了明细科目，只能通过设置辅助核算来解决。这样“加工物品”科目需要设置地质项目、工作手段两个辅助核算，不易操作。而且按照12项工作手段进行核算，也过于复杂，实际很难做到。建议中国地调局结合部门预算、政府会计制度的规定，首先对费用项目进行修改，解决项目预算与部门预算数据一致性的问题。
（3）费用类科目核算。费用类科目主要有“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”等，制度规定可以按照“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”等成本项目设置明细科目。实际上，目前的会计核算软件已按照上述要求固化了核算科目，政府综合财务报告编制规定也在费用类科目下设置了类似而又不完全相同的明细科目，这样有利于层层汇总，编制全国的政府财务报告。但是也存在一定的问题：预算会计已经按照部门经济科目进行了核算，财务会计再按此分类进行核算，不仅有重复混淆之嫌，模糊了预算会计和财务会计的各自功能，而且有些需要在财务会计中反映的信息却无法体现。费用类科目如此核算还有一个问题，就是“加工物品”结转至“业务活动费用”或“经营费用”时明细科目不好衔接，如果不打开直接放入“商品和服务费用”里的“其他商品和服务费用”无法反映实际情况，如果把“加工物品”按照部门经济科目完全打开又难以操作。建议具体制度还应该进一步分离财务会计和预算会计的功能，進一步协调与政府综合财务报告编制规定的对应关系，这样财务会计才能更好地发挥其作用。
这一部分是与企业会计制度、地勘单位会计制度差异最大的地方，它不仅没有划分为期间费用和营业成本两种性质不同的费用，而且明细科目差异也很大。这也是地勘单位执行政府会计制度的难点，各单位要根据自身的实际情况结合政府会计制度原则性要求，尽量满足不同相关方对财务会计信息的需求。
（4）所得税核算。政府会计制度设“所得税费用”科目核算单位应缴纳的企业所得税。不过，企业所得税的计算、申报、缴纳是按税法规定执行的。企业所得税汇算清缴，设计的报表是以企业会计制度为基础的，体现了分步计算利润的过程，而政府会计制度计算利润是单步的。这样在企业所得税汇算清缴时，营业成本、营业税金及附加、期间费用等数据无法从会计核算系统取得，地勘单位很难进行申报。
（5）往来单位辅助核算。编制政府财务报告要对预算单位内部的债权债务、收入费用事项进行抵销。所以需要在应收账款、应付账款等往来类科目，以及经营收入、经营费用等收入费用类科目上按照往来单位设置辅助核算。由于层层汇总的原因，往来单位被分为本部门内部单位、本部门以外同级政府单位、本部门以外非同级政府单位、同级财政、其他单位五大类。由于地勘单位业务复杂，要仔细分辨各类不同的预算单位及非预算单位，以免影响汇总的政府财务报告信息质量。其他单位如果较多，最好按应收预收、应付预付、其他应收应付再进行分类，以便清晰明了。
（6）应付职工薪酬核算。地勘单位实务中薪酬发放主要有三类人员：在职在编人员、外聘人员、离退休人员。按照规定所有人员的薪酬发放均应该通过“应付职工薪酬”科目归集。但是离退休人员薪酬的发放比较特殊：一是各省市政策不一致。有的省份是离休人员仍由单位发放，退休人员大部分由社保发放，少部分（房贴、交通费）由单位发放;有的省份是离退休人员均由社保发放。二是离退休人员薪酬和单位经济业务相关性较弱，而且在预算会计中已反映。离退休人员薪酬发放时直接进入“单位管理费用”科目核算似乎更为妥当。还有“应付职工薪酬”科目需要核算单位和代扣个人的社会保险费、住房公积金，所以应在“社会保险费”“住房公积金”二级科目下设置“单位部分”“个人代扣部分”三级科目。
政府会计制度实施中遇到的问题，还需要在后续的改革中解决。预算会计与财务会计的功能定位问题以及成本核算问题会随着制度的不断完善而逐步解决，而一些与市场经营行为有关的执行问题相信也会随着事业单位完全回归公益职能而得到解决。J
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