会计信息属性、质量特征及保证机制
【摘要】 ?如何提高会计信息质量是会计界最为关注的现实问题，研究会计信息属性有助于明确会计信息的质量特征，进而建立保证会计信息质量的有效机制。
【关键词】 ?会计信息;属性;质量特征;保证机制
【中分类号】 ?F23 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）21-0101-03
一、会计信息属性观点综述
理论界对会计的定义中，“管理活动论”和“信息系统论”是最具代表性的两种观点。不论是哪种观点，会计工作的最终成果是提供会计信息这一共识还是被大家所广泛接受。会计信息质量的高低是检验会计工作优劣的重要标准，从世界范围看，如何提高会计信息质量也是会计界最为关注的现实问题。张川（2012）认为：“诸多表面问题难以解决的原因很大程度上是由于对会计信息的属性特征没有清晰的认识。”李刚、马红（2005）提出会计信息属性的冰山模型，认为会计信息属性包括技术属性、行为属性和社会属性三个层次，并由此得出结论：属性层次不同，其质量特征不同，治理的思路和侧重点亦不同。刘国强（2006）梳理会计信息属性的主要观点时指出有三种不同看法：一是认为会计信息是公共产品，理由是会计信息的消费具有非竞争性和非排他性（黄世忠，2002）;二是认为会计信息是准公共产品，理由是会计信息具有公共产品和私人产品双重属性，并且公共产品的属性比较突出（罗斯.L瓦茨、杰罗尔德.L齐默尔，1990）;三是认为不同的产权制度下，会计信息分别表现出私人物品、俱乐部物品、公共物品的性质（徐美星，2005）。杨世忠（2007）认为，会计信息的内容和具体存在形式不能说明会计信息的本质，会计信息的本质是利益相关者知情权和话语权的体现。杨美丽、郝向荣（2008）认为会计信息表现出独有的产权特性，即权属性，并且决定了它在不同企业制度形态下具有不同的物品属性：如在独资企业属于私人物品、在合伙企业属于扩大了的私人物品或范围缩小了的公共物品、在公司企业属于准公共物品等。路仙（2011）认为会计信息的属性没有严格的界限，应该从成本效益原则来确定会计信息的属性。张川（2012）认为，由于会计信息具有公共性、外部性、垄断性、依附性等特点，会计信息不可能像普通商品那样作为私用品交换。
综上所述，理论界关于会计信息属性的争论都是基于不同角度和不同层面的分析，孰是孰非，孰优孰劣，不易取舍。
如果可以把会计信息看成是会计工作流水线上产出的产品，那么这件产品的物品属性直接决定其应该具备的质量特征。由此推论，研究会计信息属性的根本目的是探寻会计信息的质量特征并最终归结到其如何得到保证。基于此，比较而言，笔者更愿意接受产权视角下的会计信息属性分析，理由有四：（1）会计信息具有依附性，会计信息反映经济活动，依附于其会计主体;（2）不同产权制度安排下的会计主体产出的会计信息表现出不同的物品属性;（3）不同属性的会计信息其质量要求需要差异化;（4）不同质量要求的会计信息应由不同的会计规范来约束。
二、会计信息分类与会计信息属性
会计信息作为反映会计主体资金运动的经济信息，其内容十分广泛，要对会计信息分类，首先需要确定一个标准。分类标准不同，会计信息分类的内容也必然不同。如果按照用途分类，会计信息可以分为财务会计信息和管理会计信息;如果按照会计要素分类，会计信息可以分为反映资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等内容的会计信息;如果按照形成阶段分类，会计信息可以分为初始会计信息、加工过程中的会计信息和最终会计信息;如果按照法律效力分类，会计信息可以分为审计前的会计信息和审计后的会计信息;如果按照会计主体分类，会计信息可以分为企业会计信息、行政单位会计信息、事业单位会计信息、非营利组织会计信息等。结合本文的研究目的，笔者提出另外一种分类标准，按照会计信息使用者对会计信息进行分类。
会计基本目标是向会计信息使用者提供会计信息，反映会计主体管理当局的受托责任履行情况，帮助会计信息使用者做出经济决策。一般认为，对会计信息的需求来自会计主体内部和外部两个方面。内部需求者主要包括單位管理层和内部员工，外部需求者主要包括投资者、债权人、供应商及客户、政府部门、社会公众等。会计信息使用者身份不同，其利益诉求不同，因而其关心的会计信息内容也是有差异的。例如，作为会计信息主要内部需求者的单位管理层，其利益诉求是薪酬最大化和职业风险最小化，其关心的是如何使利润最大化方面的会计信息。作为会计信息主要外部需求者的投资人，其利益诉求是利润分配、投资收益最大化和投资风险最小化，其关心的会计信息除了利润的多少，还有利润的真实性、合理性、可持续性等方面的会计信息。又如，外部需求者中的债权人可以分为普通债权人和优先债权人，二者对会计信息的需求内容也是有差异的。普通债权人的利益诉求是企业能够及时偿付其应收款项，其关心的是企业的速动比率;优先债权人的利益诉求是债权投资收益最大化和债权投资风险最小化，其关心的是流动比率。
从会计信息属性特征分析，满足外部使用者需求的会计信息因为需要强制披露，公开后便具有了公共物品的属性（消费的非竞争性、非排他性和外部性）;仅限于满足内部使用者需求的会计信息可以作为商业秘密，一般不予披露，因此具有私人物品属性。
三、会计信息属性决定会计信息质量特征
所谓会计信息质量特征，就是对会计信息做出的质量要求，是对会计主体提供会计信息质量方面提出的基本要求，是会计信息对决策有用应具备的基本特征。如果从深层次分析，不同的使用者对会计信息的质量要求是有差异的。例如，仅限于满足内部使用者需求的管理会计信息，其质量要求有别于财务会计信息。我们通常所提到的会计信息八大质量要求（可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性）并不全部适用于管理会计信息，原因就是财务会计信息具有公共物品（或准公共物品）属性，而管理会计信息具有私人物品属性。
例如可靠性，财务会计信息的可靠性要求会计报表及其附注中披露的信息必须是客观和可验证的。具体来讲，可靠性包含真实性、可核性和中立性三个方面，真实性是指对会计事项要如实表达，可核性是要求会计信息能够经得住复核和验证，中立性是指会计处理应不偏不倚、不带有任何主观成分，将真相如实地和盘托出，结论让用户自己去判断。管理会计信息的可靠性要求管理会计信息的提供者要依据正确的理论，运用科学合理的方法，站在不偏不倚的公正立场上对经济事实进行客观反映，其中可以有定性的判断，也可以有定量的描述。由于不同内容的管理决策对可靠性程度的要求有所不同，在定量描述上对精确程度的要求也有所不同。管理会计信息是否可靠必须建立在对该资料如实反映的基础上，这就要求管理会计提供的资料除应计量的交易或其他事项外，还应如实地反映会计信息准备反映和应当反映的管理会计事实。
再如相关性，财务会计信息的使用者是以投资者为主的企业外部利益相关者，其相关性的判断标准体现在公认会计准则中，范围被限定在会计报表及其附注中，是综合性的会计信息。而管理会计信息的使用者主要是企业管理当局，其相关性的判断标准体现在信息对管理当局的决策是否有用方面，范围是广泛的，没有比较固定的内容和格式，既可能包含财务信息，也可能包含非财务信息。
综合会计信息的可靠性和相关性来看，相对而言，财务会计信息更注重可靠性的保证，也尽量保持一定的相关性，而管理会计信息则更注重保持相关性的程度，但也尽量保证合理的可靠性。
又如及时性，财务会计信息及时性的认定标准在于是否按规定的时间（如月度、季度、年度）予以报告，要求会计处理讲求时效，及时对会计资料进行加工处理，及时编制会计报表并对外报出。管理会计信息及时性的认定标准是能否根据企业管理当局决策的需要适时地提供信息，要求提供者针对瞬息万变的市场环境适时地提供有助于决策的会计信息。
四、会计信息质量保证机制
由于会计信息使用者与会计信息提供者之间存在信息不对称、利益博弈等问题，对会计信息质量保证有强烈诉求。作为会计信息的提供者，企业和企业的财会人员如何保证会计信息的质量，既是政府层面宏观经济管理的要求，也是微观层面企业自身可持续发展的驱动力。财会人员加工处理企业的各项经济业务活动信息，生成对会计信息使用者有用的财务信息，这种会计行为的适当性、合理性、合法性等特征，直接影响到会计信息的质量。本文拟从会计规范体系和会计监督体系两方面阐述会计信息质量的保证机理。
（一）会计信息生成质量保证机制——会计规范体系
会计信息质量的保证主体是会计信息的提供者，每一个会计主体加工处理生成会计信息，必须严格遵守会计规范。一方面，只有在严格遵守并认真执行会计规范的情况下产生的会计信息才具有可信性和权威性;另一方面，也只有在会计行为符合会计规范的前提下，会计人员的道德风险和法律责任才能得以规避。
大多数学者认为，我国会计规范体系包含三个方面的内容：会计法律法规、会计技术规范和会计职业道德规范。其中，会计法律是指《会计法》，会计法规包括由国务院颁布实施的会计行政法规（如《总会计师条例》《企业财务会计报告条例》等）和由财政部等部委颁布实施的规章制度（如《会计基础工作规范》《会计从业资格管理办法》《会计人员继续教育暂行规定》等）。会计技术规范主要指的是会计准则，包括营利组织会计准则（如《企业会计准则》）和非营利组织会计准则（如《政府会计准则》）。会计职业道德规范包括基本原则、基本规范和行为指南。
从内容上看，会计法律法规和会计职业道德规范是针对会计行为自身的合法合规性做出的约束，制约的是会计人员的主观造假意识，会计技术规范是针对会计行为结果的合理性做出的规范，保证会计处理过程和结果的适当性。从会计规范体系发展的历史轨迹看，会计规范内容始终处于紧跟经济发展潮流的不断变革完善状态。如《会计法》自1985年颁布实施以来，已经过四次修订;又如《企业会计准则》自1992年首次推出后，如今其内容和适用范围已发生了天翻地覆的变化。从会计规范的作用看，它既是会计信息提供者开展工作的行动指南，又是其规避法律和道德风险的护身符。因此，一套行之有效且被认真执行的会计规范体系是会计信息质量的根本保证。
（二）会计信息质量控制机制——会计监督体系
要保证会计信息的质量，除了上述会计信息提供者遵守会计规范的自律行为以外，更离不开会计监督机构的他律行为。我国会计监督体系主要由三部分构成：一是国家监督，包括财政监督、审计监督、税务监督等;二是社会监督，指由注册会计师依法承办的社会审计;三是单位内部监督，包括会计人员、会计机构自身的业务复核以及单位内部控制、内部审计监督。
学术界普遍认为，现行的会计监督体系看似很完整，各监督机构的职责也很明确，但仍然存在诸多问题。如不同层级监督机构自身存在局限性、职责边界不清晰、各监督机构之间交流沟通不顺畅等问题。
以上市公司内部会计监督体系为例，上市公司内部会计监督体系包括三个层次：一是审计部，二是审计委员会，三是监事会。上述三个部门都负有对上市公司财务运行过程及结果（即会计信息的生成及披露）进行监督的职责，但服务对象又存在明显差异，如审计部的服务对象主要是企业经理层，审计委员会的服务对象是公司董事会，监事会的服务对象是全体股东（股东会）。由于服务对象不同，其监督内容和监督重点也差异很大，从另一角度看，就是不同层级会计监督机构都有自身局限性，审计部如果发现与董事会或最高管理层有关的问题时，就缺乏相应的救济措施，其只能向审计委员会报告，而审计委员会也只能就最高经理层的问题向董事會报告，对董事会自身的问题则无能为力，监事会有权对董事会存在的问题向股东会反映，但由于监事无论是地位还是薪酬等方面，都不能独立于被监督者，会计监督的意愿和效果都无法令人满意。
综上分析，各监督机构只有在各自职责范围内尽心履职以外，保持充分的沟通协调，凝心聚力，共谋监督效果最优化，从而保证会计信息的质量。
五、结论
本文从经济学角度研究会计信息属性的根本意义在于：明确财务会计信息和管理会计信息由于属性不同，因而其质量特征表现也不相同。缘于财务会计信息对外的公共物品属性，如何提高财务会计信息的质量，一直以来都是社会各界尤其是会计界经久不衰的讨论话题。本文提出，要保证财务会计信息的质量，必须将会计规范体系和会计监督体系纳入统一的命运共同体，互相配合，相互促进，休戚与共。一方面，会计规范是会计监督的执法依据和工作指南，会计监督主体要在协调配合的基础上监督各会计主体有效执行会计规范，保证会计信息的质量;另一方面，会计监督既是会计规范得到充分落实的有力保证，也是会计规范不断进行改进完善的推进剂。总之，作为会计信息质量保证机制不可或缺的组成部分，会计规范体系和会计监督体系必须实现有机统一，才能最大程度地提高会计信息的质量。J
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【作者简介】
李美亭，男，山东财经大学继续教育学院，经济学硕士，副教授;研究方向：会计理论与实务。
