政府投资项目集中建设模式的财政财务管理创新研究
孙连营
【摘要】 ?推动政府投资工程由使用单位自行组织建设向由政府组建的专业平台机构集中组织建设转变，实现“投资、建设、监管、使用”相互分离，不断提高项目管理的专业化水平和财政资金的投资效益，是未来建筑业管理改革的趋势。文章对集中建设模式下的项目使用单位与公建平台公司（集中建设单位）双主体财务核算及财政财务管理相关问题进行了探讨。
【关键词】 ?集中建设;财政财务;使用单位;公建平台
【中图分类号】 ?F810 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）23-0075-03
一、政府投资项目建设模式的类型
（一）传统的项目自建模式。政府投资项目的传统自建模式是指由各立项单位自行组织建设管理抽调人员临时组成基建班子，开展项目投资工作。该模式的缺点是：组成人员缺乏实际管理经验，致使前期项目建议书、可研究性估算和初步设计工作不细致，后期经常随意性变更;“三超”现象严重，经济效益低下;争项目争资金现象多发;建设管理经验不能持续，人、财、物浪费严重;项目执行过程中，投资、建设、监管、使用各方主体相互交织，责、权、利边界不清晰;无法形成有效的考核、激励机制，不利于实现既定目标和提高投资效益。
（二）传统的项目代建制模式。传统的项目代建制模式主要有指挥部模式和代理代建制模式两种。
1.政府代建制模式——指挥部模式。指挥部模式是在政府投资重大工程建设项目时，按照片区结合项目类型成立由同级政府各归口部门领导及项目参建各方领导直接参与的重大工程建设指挥部。指挥部模式的优点是高位协调能力较强，节点推进力度较大，对工程进度管理较为重视，但项目结束后，其经验教训和专业人才不能有效传承，人财物浪费弊端依然存在。
2.代理代建制模式。代建制模式是由国务院在《关于投资体制改革的决定》（2004）中明确提出的，要求加快推进非经营性项目政府投资代建制，各省市也都出台了细则规定积极响应，按照代建合同的签订形式，又大致分为委托代理、指定代理和三方代建模式。代建制模式弥补了传统自建模式专业化的不足，也实现了“投资、建设、监管、使用”相对分离、相互制约，一定程度上防止了立项单位腐败行为的发生，但其投资与资金的管理权依然掌握在使用单位手中，代建单位受制于此难免会对其管理活动造成干扰，出于企业利润最大化的诉求，代建单位往往因为掌握信息的不对称性引发其自身的道德风险。
（三）创新的代建制：集中建设模式。由于传统代建管理费较低，无法支撑代建单位提供高水平的服务，代理机构缺乏内在动力，且政府对代建市场缺乏有效监管，对代建企业没有有效的考核机制，致使代建企业管理水平不高，代理机构总体资质不高，无论是政府代建还是企业代建，均不同程度地出现了一些问题。
集中建设模式本质上就是代建制的一种延续和创新，它也是以集中化方式将某一类或几类项目，通过行政委托的手段委托给专业化的项目管理单位。该模式基本实现了“投资、建设、监管、使用”四权分离，有效控制了“三超”问题，节约了政府投资，净化了市场腐败环境，同时具有节约监督成本、发挥规模效应、减少政府部门之间的协调成本等优势，有效解决了责任不清、政企不分的问题。
二、政府投资项目集中建设模式的财政财务管理创新
在国家事业单位改革的大背景下，从减轻财政负担的角度来说，公司制公建平台是现阶段值得推广的一种创新模式，当然模式的创新也带来了实施进程中各个模块和节点的匹配需求，财政财务管理也急需解决在集中建设管理的细分领域面临的创新问题。
（一）职责界面划分与融合的创新。政府投资项目集中建设模式下，项目使用单位与公建平台公司的职责划分应以项目决策审批时点为界限，项目使用单位负责项目建议书的编制、立项与报审以及项目可行性研究报告的编制与报批，公建平台公司应自可研究性批复后按照同级政府授权和发展改革部门的批复履行工程组织建设职能，组织招标并作为发包方签订合同，全面履行建设单位职责。见下页图。
从财务视角来看，项目使用单位应负责项目资金来源的落实、项目投资估算的编制、项目可研究性报告批复前发生的成本费用开支的核算，并准确编制项目前期经费决算报告，为后期并账形成项目竣工财务決算报告做准备;公建平台公司应负责项目资金预算的编制，加强预算的审核并严格执行，依法申请和归集项目建设资金，审核办理参建单位提出的资金拨款申请和工程价款结算，将使用单位的前期经费进行统一结算、归并、记账，进行全过程会计核算，以全面反映项目总投资并满足项目竣工财务决算编制与审核需要。
从工程造价的视角而言，立项匡算与可研究性估算由项目使用单位编制，但是对于公建平台公司来说，“不超概”是底线要求之一，所以设计概算、招标控制价、合约中标价、施工图预算、工程结算、竣工决算均为其投资控制的主要环节，应严格遵循“投资估算控制概算、概算控制预算、预算控制决算”的原则，实行全过程造价管理，严格控制投资总额，使政府投资工程超标准、超规模、超概算的现象得到严格控制，建筑品质明显提升，建设管理成本有效降低，腐败行为得以遏制。
工程领域的财务管理不同于其他行业，它本身一定是业财融合的，如“工程结算必然会产生会计核算，会计核算调整可形成竣工决算，竣工决算对标分析项目概算”，这个闭环的控制就要求财务人员与造价人员的高度融合、相辅相成。
（二）双主体核算模式的创新。就政府投资项目而言，项目使用单位大多为机关事业单位，集中建设模式下可研究性前期经费的列支应按照新《政府会计制度》（财会[2017]25号）要求在单位大账中对项目统一进行会计核算，不再单独开设基建账套，但是应当按单个项目单独进行辅助核算，并保证项目资料完整。
公建平台公司因为履行建设单位职责，可以参照的财务、会计准则及制度主要有《基本建设财务规则》（财政部令第81号）、《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建[2016]503号）、《基本建设项目建设成本管理规定》（财建[2016]504号）、《国有建设单位会计制度》及其补充规定等，之所以说是“参照”，是因为有特殊的情况。
项目形成资产的所有权属自始至终都属于使用单位，公建平台公司只是在项目实施管理过程中以建设实施单位的形式履行建设管理职能，其会计实质仍然属于项目管理服务或分阶段代建服务，其主要业务实质应为代收代付基建资金，财政来款应在“专项应付款”项下核算，项目付款应视为对专项应付款的冲销，并未形成公建平台公司的“在建工程”。而且“往来冲销”核算模式与“在建工程”核算模式相比，已大大降低了虚增资产与负债的规模，在付款的过程中就已完成冲销，有效控制了公建平台公司后期资产负债率的畸高或畸变。
公建平台公司的账面收付款应以往来业务体现，同时为满足基建财务报表和项目竣工财务决算报告的编制要求，财务核算应能反映其各项建设资金支出形成的项目实际建设成本，应在工程计量时形成的“应付账款”下，按照国有建设单位会计制度及基本建设财务规则的要求设置明细会计科目，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出、其他投资支出、待核销基建支出和转出投资等，如有为多个集中建设项目发生的管理费用支出，无法直接归属某个建设项目的，应先按受益原则以合理方式分摊至单个项目的待摊投资科目，再按规定将待摊投资摊入相关交付资产价值中。
公建平台公司在项目建设期间的建设资金存款利息收入应该按照单个项目进行归集，首先应该冲减其对应项目的债务利息支出（如有），利息收入超过利息支出的部门，再冲减项目待摊投资支出;公建平台公司因为履行建设单位职能，其项目管理过程中发生的日常成本费用应该在项目概算下“项目建设管理费”里据实列支并计入项目总投资中，由项目建设资金承担，以免影响其公司本身的损益。
公建平台公司集中建设项目数量多、体量大，所有项目应并入企业大账统一核算，但要注意按照单个项目进行辅助核算的设置，以满足单个项目出具基建财务报表、资金平衡表以及后期竣工财务决算报告的需要，这就要求所有明细会计科目均需设置工程项目辅助核算，无一例外。
分录示例如下：
1.公建平台公司收到集中建设项目财政资金的核算为：
借：银行存款——某某支行（现金流+项目辅助核算）
贷：专项应付款——财政资金——资金性质（项目辅助核算）
2.公建平台公司集中建设项目工程计量确认入账的核算为：
借：专项应付款——财政资金——资金性质
（项目辅助核算）
贷：应付账款——在建工程——建安投资
（项目+客商+合同辅助核算）
应付账款——在建工程——设备投资
（项目+客商+合同辅助核算）
应付账款——在建工程——待摊投资
（项目+客商辅助核算）
应付账款——在建工程——其他投资
（项目+客商+合同辅助核算）
应付账款——在建工程——待核销基建支出
（项目+客商+合同辅助核算）
应付账款——在建工程——转出投资
（项目+客商+合同辅助核算）
（三）会计档案与税务管理的创新。首先，项目各阶段取得相关票据，票据流须与其服务（货物）流、合同流、资金流相互一致，“四流合一”，并符合税法相关规定;项目前期阶段发生的费用，合同流、票据流、资金流均为项目使用单位的，其原始会计凭证应由项目使用单位负责核算、归档、保管，其前期费用形成的财务决算资料应转公建平台公司统一结算、归并、记账、核算管理，以满足项目竣工财务决算编制与审核需要;项目其他各阶段发生的成本费用，合同流、票据流、资金流均为公建平台公司的，其原始会计凭证应由公建平台公司负责核算、归档、保管，并于项目竣工财务决算批复后向使用单位办理移交项目竣工决算报告及其批复等结果性财务档案资料。其次，在规定财务档案保管期限内，任何一方均可以根据需要申请查阅或复印对方相关资料;项目主管部门、财政部门、审计部门等均可以根据需要查阅、检查、审计或复印相关资料。最后，项目竣工决算后，公建平台公司向项目使用单位的资产交付行为不应属于转让交易行为，集中建设相较于传统建设模式不应因此增加税负从而增加项目总投资，即公建平台公司资产交付行为非增值税应税行为，项目产权自始至终都属于使用单位，不涉及权属转让，无需向项目使用单位开具发票，当然其所发生的成本费用也应该要求取得增值税普通发票，取得发票为增值税专用发票的，也不得抵扣进项税额。政府投资项目的项目使用单位一般不涉及不动产在建工程及其工程所含材料设备的增值税进项税额抵扣需求。
（四）工程款支付管理的创新。为提高财政资金使用效益，保障财政资金安全，公建平台公司集中建设的政府投资项目可以进行“量、票、款”独立核算、三线联控。
1.以量定支。各专业施工单位按期提交的已完工工程量经工程监理单位、跟踪审计单位审核，工程管理处审批后，及时将各专业施工单位已完工程量审定单（工程计量报表）转送财务部门入账，财务部门以账面工程结算量为基数，结合各承包合同付款条件及工程形象进度，计算其工程款支付控制限额，并以此作为支付控制的依据。
2.以票定支。工程款支付除预付款外，不应突破各客商已遞交发票总额，合同关于开票节点另有规定的从其规定;发票由各项目部填制交接单后统一递交财务部门入账，建安工程类增值税票递交时还需附异地外经项目在工程所在地预缴税单复印件，以借此规避违法转分包的风险。
3.以款定支。工程款支付应结合项目用款计划、项目基建支出预算、项目资金结余及财政投资拨款计划统筹考虑各单位付款比例，原则上各项目资金余额独立控制，不宜调剂使用。
（五）竣工决算与资产交付管理的创新。政府投资集中建设项目完工可投入使用或者试运行合格后，公建平台公司须按基本建设财务制度编报项目竣工财务决算，前提是项目使用单位的前期经费应结算归并至公建平台公司账套统一核算;项目设计、施工、监理、跟踪审计或全过程工程咨询等单位应当配合做好竣工决算相关工作，项目建设资金包含财政性资金的应由省财政厅审核或委托审核后下达决算批复。
项目竣工验收合格后，公建平台公司应当及时向使用单位办理资产交付使用手续，项目使用单位与公建平台公司依据批复的项目竣工财务决算分别进行账务调整。
三、未来展望
集中建设模式下的公建平台公司可以积累大量的建设管理经验，创新政策先行先试，创新模式率先示范，为同级政府规范建筑市场提供了经验和数据，可以利用公建平台积极推行工程总承包、全过程工程咨询和建筑师负责制等工程建设组织模式，率先采用装配式建造、数字建造、绿色建造等新型建造方式，率先贯彻关于实名制用工和农民工工资专户要求，以推动当地建筑市场的转型升级。
当下，房地产与施工企业的财务会计处理已较为成熟，但在政府投资的基本建设工程项目领域，能够指导业主单位财务管理的专业书籍及实操案例并不多，而集中建设模式因为其项目多、体量大、可持续，能在一定程度上提高当前较为薄弱的基建会计核算水平和核算效率，具有一定的案例示范和理论指导功用，应该进一步加强研究和推广，以促进基本建设项目财务管理的高质量发展。
【主要参考文献】
[ 1 ] 郑敏.政府投资下项目代建单位财务管理[J].企业研究，2014，（16）.
[ 2 ] 王铭.行政事业单位基建财务管理问题探讨[J].纳税，2018，（36）.
