| 标题 | 会计目标理论下的预算绩效评价主体研究 |
| 范文 | 王韦程 摘 要：预算绩效评价是全面实施预算绩效管理的重要环节。在会计目标理论下，预算绩效评价参与主体选择可以从受托责任观和决策有用观两种观点进行分析。在当前以提升内部治理水平为前提的目标范畴内，预算绩效评价参与主体应主要以项目部门单位为主、外部机构为辅。但随着全面预算绩效管理的深入推进，管理目标和参与主体将会多元化发展。 关键词：预算绩效评价;参与主体;受托责任观;决策有用观 中图分类号：F812.3? ? ? ? 文献标志码：A? ? ? ?文章编号：1673-291X（2020）26-0125-03 党的十八大以来，我国预算制度改革不断深入，作为预算制度的重要组成部分，预算绩效改革也在加速推进。党的十九大报告明确提出“全面实施绩效管理”。2018年，党中央、国务院又对预算绩效工作做出重大战略部署，出台《关于全面实施预算绩效管理的意见》，“将部门和单位预算收支全面纳入绩效管理”，并要求建立包括评估机制、目标管理、运行监控、绩效评价与结果应用等在内的全过程预算绩效管理链条。其中，预算绩效评价作为管理链条中的重要一环引起了各界的重视，通过一系列制度规定和研究成果对预算绩效评价方式方法、效率效果等问题进行了深刻阐释。本文借助会计目标理论观点，重点分析在“受托责任观”和“决策有用观”下预算绩效评价工作的参与主体选择问题，为丰富预算绩效研究成果和提炼总结预算绩效评价工作经验提供相关参考。 一、会计目标理论、受托责任观和决策有用观 会计目标是会计学科中的基础概念。财政部《会计目标》课题组（2005）认为，会计目标是在一定的会计环境中人们期望通过会计活动达到的境地或结果。谢志华（2014）认为，财务会计基本目标就是提供反映企业经济活动的信息，以满足有关方面的信息需求。在会计学科不断演进的过程中，会计目标也不断变化发展。当前会计目标理论的主流观点主要有“受托责任观”和“决策有用观”两种。 受托责任观根植于商品经济社会产生后的委托代理理论，资源所有者委托他人报告其资源的管理使用情况，两者是委托方和代理方的关系。代理方的目标是为委托方提供真实可靠的财务会计信息。其通常以历史成本为基础，更加强调过往发生的客观记录，而不着重强调委托方对这些信息的用途。随着资本市场的丰富发展，资源所有者的投资需求逐渐加强，决策有用观应运而生。20世纪70年代后，该观点在美国财务会计准则理事会（FASB）的财务会计概念公告和国际会计准则理事会（IASB）概念框架等多个国家和组织的制度文件中陆续提及。决策有用观的目标是代理方为委托方提供有助于决策的财务会计信息，其更加重视对未来资源的有效运用，通常以公允价值作为会计计量手段，以经济利益的转移作为会计确认的基础。 近年来，受FASB等的影响，决策有用观成为财务会计领域的首要目标。但也有不同声音存在，比如夏东林（2015）认为，决策有用观包含受托责任是一种误解，这两者对投资者保护的形成机制并不相同。总体来说，受托责任观和决策有用观既有分歧又有融合。在会计信息质量要求、会计确认和计量、财务报告内容范围等方面两种观点分歧较大，而在受托关系、信息载体、投资者保护等方面，两派观点亦存在一脉相承、异曲同工之处。 二、委托代理理论、公共受托责任与预算绩效评价 委托代理理论是制度经济学契约理论的重要组成部分。该理论认为，组织机构是一系列契约的集合，委托人賦予代理人一定的自主决策权，使其以委托人利益为目标从事生产经营活动。由于在两者之间存在信息不对称等问题，为避免逆向选择和道德风险，需要通过有效的机制或者契约来解决委托人和代理人之间的利益冲突问题。其参与主体有两方，委托人发起要约，代理人接受要约，双方产生委托代理关系。 公共受托责任是公众和政府双方参与的特殊委托代理关系，通常被认为是政府部门从事公共管理活动所承担的义务。刘笑霞（2010）认为，公共受托责任是接受公众委托、管理公共资源的政府、机构和人员所负有的履行社会公共事务管理职能，并向公众提交报告以说明其责任履行情况的义务。此定义阐述了公共受托责任的最终结果，即向公众述职，但在述职过程中存在两种不同的委托代理关系。一方面是上下级单位之间、单位和工作人员之间的内部委托代理关系，以各自角色的职能定位和工作成果向单位整体负责，参与主体随委托代理关系变化而变化;另一方面是单位与公众的外部委托代理关系，单位就公共资源配置使用情况向公众负责，公众或公众代表（如人大）是委托人，单位是代理人。 具体对预算绩效评价工作而言，按照当前制度规定，预算绩效评价方式主要包含单位自评、部门评价和财政评价三种。前两种方式为一般预算部门组织开展的绩效评价工作，而财政评价专指财政部门对预算部门组织开展的绩效评价。 根据预算绩效评价参与主体相关制度规定，除部门或单位自身外，也可根据需要委托第三方机构或相关领域专家参与。可见，就预算绩效评价工作而言，可能有两种参与主体的委托代理关系。一是存在于部门或单位内部，由上级单位或部门委托下级单位、单位委托自有工作人员实施绩效评价，比如单位自行开展的绩效自评。二是存在于部门或单位外部，由单位或部门委托与预算资金使用单位没有直接利益关系的单位或个人（即第三方等外部机构）进行绩效评价，比如，在单位自评环节委托外部机构参与，或者是在部门评价环节委托外部机构开展重点项目绩效评价等。前一种关系（特别是针对政府机关和国有企业而言）是建立在公共受托责任上的，单位作为一个整体接受公众的委托后，为了保证其受托责任有效完成，须将相关职能任务分解部署给下级单位;而上级单位对下级单位的预算执行情况进行绩效评价，是为确保下级单位的受托责任是否完成。简言之，这其中存在单位整体与公众、上级单位和下级单位两种不同主体的受托责任关系。后一种关系相对简单，单位通过支付一定的报酬委托具有相关工作能力的第三方机构负责或参与开展预算绩效评价工作，这并非是公共受托责任关系，而是在市场经济条件下的委托代理关系。 三、受托责任观、历史视角与预算绩效评价主体 预算绩效评价的目标之一是对过去年度预算执行情况进行评价，这与受托责任观的“历史”视角是相契合的。在此观点下，委托方要求代理方能够真实、完整、可靠地反映目标对象的预算执行情况，这对代理方对目标项目相关信息的掌控能力提出较高的要求。 按照制度规定，单位自评环节应由项目单位自主实施，即“谁支出，谁自评”。在实际做法中，既有项目单位组织自有工作人员开展绩效自评，也有项目单位委托外部机构开展绩效自评。由于评价对象是项目单位自行支用资金的项目，且按照正常工作流程，项目单位已对该项目进行过项目评审、绩效目标设立和预算执行监控等工作，一般来说，能够较为全面地掌握预算执行相关情况。在受托责任观下，单位自评的重点应主要针对项目决策情况、资金管理和使用情况、相关管理制度办法的健全性及执行情况等过往已发生的事项开展评价，项目单位理所应当具备对上述内容的评价能力，由其作为评价主体是较为适当的。而对于第三方等外部机构参与单位自评的情况，一方面，目前并未有相关政策制度予以明确;另一方面，对于自评项目（尤其是专业类项目）的财务等相关信息的熟悉程度，外部机构较之于项目单位而言应存在一定的差距。因此，在不考虑其他因素（比如代理人的“经济人”假设等）的情况下，外部机构不宜作为单位自评工作的独立评价主体，但外部机构参与绩效自评工作、协助项目单位推进项目绩效自评有效开展则应视为有益的探索。 在部门评价环节，按照制度规定，部门可在单位自评的基础上开展，必要时可委托第三方机构实施。一般来说，部门作为单位的上级，下拨预算资金用于项目支出，但是相较于项目单位而言，并不一定全面掌握项目预算执行的相关信息，这也是权责关系和职能分工决定的。在此条件下，部门在单位自评的基础上开展重点项目绩效评价，在评价主体选择上可各有侧重。对于涉密项目、专业类项目以及部门组织自有人员能够更有效地完成评价的项目，建议部门自身作为评价主体;而对于其他适合外部机构进行评价的项目，可以适当考虑以资质符合标准的外部机构作为评价主体。 四、决策有用观、未来视角与预算绩效评价主体 预算绩效评价的另一个目标是将预算绩效评价结果与预算安排、政策调整、管理方式等挂钩，为下一阶段预算管理工作提供参考。从这个角度来讲，这与决策有用观的“未来”视角也是相契合的。在此观点下，委托方要求代理方能够根据现有会计财务信息，提出有助于未来决策使用的结论。简言之，委托需求从“如实反映”变更为“按需加工”。 决策有用观下，预算绩效评价可达到以下目的。首先，如果被评价的项目是延续性项目，那么上一年度该项目的财务会计信息、预算执行情况、绩效评价结果等理应作为下一年度项目预算安排的重要参考依据。其次，如果被评价的项目已结项，下一年度无相关预算安排，按照绩效评价标准相关制度规定，该项目的绩效评价结果也应作为类似项目预算安排的参考标准之一。最后，项目的预算评价结果也能够运用于对项目单位预算管理能力的评价，在一定程度上反映项目单位的资源配置效率和使用效益。 在上述目的下，预算绩效评价结果不仅仅是如实反映项目财务会计信息，而且要对现有财务会计信息进行整理加工，使之有助于信息使用者对未来预算管理工作进行决策。那么，谁是这些信息的使用者？自然是项目单位和部门。项目单位使用单位自评结果改进自身预算管理水平，上级部门综合单位自评和重点项目绩效评价结果，考评下级项目支出预算执行情况和效率效果，以及进行下一年度预算安排。在此过程中，信息使用者应对于未来决策所需信息进行判断和预估，并以此决定预算绩效评价的参与主体。如果认定自有工作人员自行实施绩效评价就能够提供用于决策的信息，那么预算绩效评价主体就是项目单位或者部门本身。反之，如果认为需要第三方等外部机构加以协助开展，或者牵头开展相应的绩效评价工作，那么预算绩效评价参与主体也就相应变化了。 五、会计目标理论、融合视角与预算绩效评价主体 尽管受托责任观和决策有用观理论形成的时间有先后，但关联还是比较紧密的，众多研究成果表明，两者在某种程度上是可以融合的。FASB（2010）的概念框架坚持决策有用性包含了受托责任的主要内容，后者可以认为是前者的子目标。田壁（2012）认为，决策有用观是受托责任观的继承和发展，在对会计信息的需求上两者基本是一致的。任世驰（2017）认为，受托责任观和决策有用观都是以特定的会计本质为构建基础的，实际上，受托责任观和决策有用观也可以融合运用于预算绩效评价中。两种观点使用的是共同的信息载体——项目相关财务会计信息，也有着同样的目标方向——提升内部治理水平。预算绩效评价结果不仅是本单位、本部门完善政策和改进管理的重要依据，也是上级部门安排预算的重要参考，其共同的目标方向就是通过全面实施预算绩效管理、加速治理能力现代化、优化资源配置、提升公共服务质量。从此角度来讲，预算绩效评价参与主体的选择也应兼顾受托责任观和决策有用观的选择倾向，以项目单位和部门为主体，必要时由第三方等外部机构参与。 尽管会计目标理论当前的主流观点是受托责任观和决策有用观，对于这两种的研究论述也非常丰富，但也有其他观点不断拓展会计目标理论应用边际，比如，周守华、肖正再（2005）提出的权利均衡论，谢志华（2014）提出的投资者保护观等。但这两种观点的构建基础已转向会计目标的公共属性和社会属性。就现阶段的预算绩效评价工作而言，相关制度规定还是较为清晰地确定了委托人的主体地位。鉴此，尽管绩效评价结果已作为政府信息公开内容定期向社会公开，但是政府信息公开的主体和预算绩效评价的主体是有区别的，故这些观点的应用并未在本文中进行讨论。 六、结论 常勋等（1999）认为，会计模式是对特定国家和地区会计实务体系的概括和描述，其内容是非常广泛和丰富的。受到其他因素的影响，预算绩效评价参与主体选择亦有可能发生变化。比如，公共选择理论认为，“經济人”的固有特性会使在公共服务部门工作的人存有为个人谋利的动机，就预算绩效评价工作而言，这亦成为了参与主体选择的不确定因素。实际上，当前预算绩效目标仍是以提高内部治理水平为主的，这也就意味着预算绩效评价参与主体的选择也需从这一角度进行决策，即大多数情况下参与主体仍以项目单位部门为主、第三方等外部机构为辅。 当然，目前预算绩效管理范畴已逐步延伸至公共属性和社会属性，如部门预算绩效相关内容已经逐年向人大报告，并按需定期向社会公众公开。随着全面预算绩效管理推进实施，可以预见未来预算绩效管理应用将更加多元，社会各方将共同参与和使用预算绩效管理成果。各方对于预算绩效评价的不同诉求，将会导致对于预算绩效评价参与主体选择的差异，这也是在未来研究中可以继续探讨的话题。 参考文献： [1]? 中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见[EB/OL].http：//www.gov.cn/zhengce/2018-09/25/content_5325315.htm，2018-09-01. [2]? 关于贯彻落实《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》的通知[EB/OL].http：//yss.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcegui zhang/201811/t20181116_3070316.html，2018-11-08. [3]? 项目支出绩效评价管理办法[EB/OL].http：//yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/ysjxgl/202003/t20200302_3476430.htm，2020-03-02. [4]? 田壁.会计目标的发展与演变——兼论“受托责任观”与“决策有用观”[J].财务与会计，2012，（9）：16-18. [5]? 任世驰，冯丽颖，李志强.决策有用还是受托责任——IASB财务报告概念框架基础研究[J].财经科学，2017，（1）：105-115. [6]? 《会计目标》课题组.对我国会计目标定位的思考[J].会计研究，2005，（5）：21-24. [7]? 谢志华.财务会计目标：演变与动因[J].北京工商大学学报：社会科学版，2014，29（1）：7-12. [8]? FASB.Statement of Financial Accounting Concepts[R].2010，（8）：11-12. [9]? 周守華，肖正再.权益均衡论：关于财务会计目标的思考[J].会计研究，2005，（10）：7-12. [10]? 夏东林.受托责任、决策有用性和投资者保护[J].会计研究，2015，（1）：25-31. [11]? 葛家澍.会计大典——国际会计[M].北京：中国财政经济出版社，1999. |
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