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新审计准则审计报告改革问题研究

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吴春雨

摘要：审计报告是财务信息使用者对财务信息可靠性确认的依据，是他们进行经济决策时的重要信息之一。2016年底财政部正式批准了我国新审计报告准则的出台，标志着我国此次审计报告的改革顺利完成。迄今为止，新审计报告准则的应用已经有了一段时间，通过调查可以发现许多优点和少部分局限性。为了进一步完善我国审计报告准则并使之更好地服务于市场，对其的研究显得十分必要。该准则对在审计报告中披露关键审计事项段提出要求。研究如何正确理解与评价关键审计事项、审计师的职业能力提高、后续的审计准则政策改革以及补充相关学术研究具有重要意义。

关键词：新审计准则;关键事项披;露问题

我国国内资本市场的不断发展促使了我国与其他国家的经济依存度的提高，也使我国审计准则逐步与国际准则接轨。在参考国际审计报告改革的最新成果并考虑我国实际国情修订后，2016年12月，财政部正式批准《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的出台。至今新审计报告准则在实务中的应用已经有了一段时间，通过调查可以发现许多优点和少部分局限性，其中局限性既包括新准则实施前就已经存在的不足，也包括新准则实施后所产生的问题。审计报告在市场中具有很大的作用，就目前市场上投入使用的新审计准则下的审计报告来看，其在内容含量上较原有审计报告得到丰富，获得了大多数使用者的认可。但我们也应该关注到，新审计报告准则所带来的影响是多方面的，而与其影响有关的研究大多集中在某几个方面，需要进行进一步的总结与完善。根据目前的情况，对我国新审计报告准则改进及影响的研究符合時代要求。为了进一步完善我国审计报告准则并使之更好地服务于市场，对其的研究也就显得十分必要。

一、文献研究基础

我国新审计准则的发布引起了广大学术界的重视。在新准则的发布之前，学者们的研究主要集中在对我国新准则的构想方面;在新准则发布后，学者们的研究转向了新准则改进的内容。从研究内容上看，一部分学者是对新审计报告准则的整体进行研究，另一部分是对关键事项等方面进行重点解读。学者们认为新准则主要的不足方面来自于无效信息的提供及报告使用者自身解读能力的不足。

唐钰琳（2017）从罗尔斯·罗伊斯集团的审计报告入手，分析了关键审计事项段的写法，简要描述了审计关键项目风险并与公司年报关联。刘粟一（2017）通过与晨鸣纸业审计报告的结合，对国际审计准则701号进行简要解读，体现出我国审计报告准则与国际准则趋同的特点，以及对审计师的判断能力上更专业的要求。王艳艳、许锐、王成龙等（2018）通过研究上市公司对关键审计事项段的披露，认为关键事项段的设立使报告的沟通价值得到了提高。张强（2017）的研究指出，关键审计事项对企业而言十分重要，审计人员应不断提高自身经验判断能力，达到既不能泄露企业保密信息，也不能不披露关键事项。

二、国际审计准则的变化分析

2015年1月，IAASB正式发布了新国际审计报告准则，使审计报告的信息含量和审计工作的透明度得到了提升。新审计报告准则的闪光点是注册会计师们被要求在报告中披露关键审计事项，为信息使用者描述在本次审计工作中所遇到的最重要的事项。表1根据具体目标把准则按进行分类，对变更的内容进行归纳整理。

三、我国新审计准则的变化分析

为了实现我国审计准则与国际准则的持续趋同，2016年，财政部在借鉴了国际审计报告准则并根据我国国情进行调整后，发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，主要内容是一项新制定的准则，6项涉及实质性修订的准则以及其他5项做出相应文字调整的准则。

从新审计准则对审计工作的定义我们可以看出，在与公司治理层沟通的基础上，基于行业、规模、重要程度的考虑，审计师综合审计工作过程、结果和外部披露的影响进行独立的专业判断是核心要求，这决定了对关键审计事项内容的选取，解析方式以及审计师是否能符合审计需求地提供有效信息，正确引导报告使用者解读公司财务情况。有观点认为关键审计事项只在标准的无保留意见发表时适用，但是从准则原文要求来看并没有做此限定。按照规范的规定，除非有不能够展现出观点的审计报告，否则上市企业财务报表的审计部分一定要更详细的表述重点审计事项，这样能够提高审计报告的质量和参考价值。

我国的新审计准则对审计报告的披露提出了新的要求，如对审计意见的位置做出调整，改进管理层和注册会计师的责任等等。其中特别是对审计报告中其他信息的处理提出了新的要求。基本上来讲，在审计过程中判断出特殊以及严重的风险数量情况能够凸显出关键审计事项的数量情况，同时财务报表内的信息数据和与之消费的判断情况复杂程度也与关键审计事项密不可分;当期会计账户特别变化频繁，交易活动中出现的新型重大变化也能够凸显出关键审计事项的水平。审计师不能够随意根据职业经验来贸然判断关键审计事项。一是，职业经验判断需要被审计标准所约束，假如超出了审计规范的限制肯定会出现偏差。二是，职业经验判断必须由专业且优秀的专家来判定。《指引》指出，如果专业判断的决定不符合业务的具体事实和情况，或者审计证据不足，错误决策不能被专业判断所合理解释。后文将从2016年A+H股上市公司关键审计事项的实际披露情况分析审计师的专业判断是否符合准则要求与投资者预期，并从理论上总结此项披露对公司的可能影响与对报告使用者的积极作用。

其他信息不包含在财务报表和审计报告中，但也是企业年报中的一部分。年度报告不仅包括财报和审计报告，管理层还可以借年报的编制与信息使用者沟通企业的未来发展，当前面临的风险与挑战，及管理层的声明等信息。新准则要求在财务报表的审计意见中不涵盖其他信息。如果在上市公司财报的审计中，注册会计师已获得或预期将获得其他信息;或是在非上市公司中注册会计师已获得部分或全部信息，在其中一种情况下注册会计师可以单设“其他信息”部分进行报告。另外，修订后的准则要求注册会计师在审计过程中阅读并考虑其他信息，识别是否与审计报告存在不一致，并提出了存在不一致或重大错报的时应对方法。

此外，关键审计事项改革对于报告格式而言是质的变化，调查其披露现状具有十分重要的意义。但是现有文献针对关键审计事项的研究，主要集中于分析关键审计事项改革的起源、必要性、发展情况以及预期影响。从报告使用者，也即投资者的角度分析，关键审计事项是否会并且以何种方式影响他们对被审计单位的认知、对审计报告的信任度以及风险判断。现有文献多集中于理论研究，没有分析研究准则的实际实施情况并做出具体化的建议。主要因改革较新的原因，尚未有研究关键审计事项现状调查的论文参考。

审计报告改革的初衷是关注投资者，为投资者提供有利于决策的个性化信息以改变传统无保留意见审计报告中规范措辞的最大缺陷。在信息爆炸时代，如果审计报告不能满足投资者的信息需求，行业最终将失去相关性。因此，在描述关键审计事项时，应重点关注被审计项目的特点，把握其特点，准确，不能大而全。例如，同样是收入确认这个关键审计事项，一些是被审计单位是确认时点和金额的问题、交易实质的问题，一些是包含多重交易安排的合同的会计处理问题，还有的是业务系统与财务系统的数据传输对接问题等等。

四、新审计准则审计报告关键审计事项的审计实践分析

审计报告中披露了审计师对关键审计事项的处理即相应审计程序的执行情况，并通过“我们执行审计程序包括但不限于”的描述阐明责任。具体的应对策略包括审计师对关键审计事项进行风险评估与内控测试，通过与管理层或治理层讨论事项以了解公司业务与运作的实际情况，查看相关的法律文件或者合同约定书确定记录的准确性与估计的合理性，必要时参考外部专家的意见并对其意见的客观性与专业性做评估确认等。下文以比较常见的审计应对举例分析。

1. 收入确认

（1）借助研究销售合同和管理人士的访谈，调查并衡量企业的收入确认情况。（2）跟管理人员开展会谈，衡量他们的诚信水平。（3）调查和考验内部控制的收入部分，评测它的可靠程度。（4）针对收入以及开支开展调查审计步骤，必须考虑当前时期内的月度收益、开支、毛利率变化情况，主打商品的收益、开支等研究步骤。（5）参考应收账款函证程序，同时查验收入确认的凭证，寻找目前的收入确认是否存在虚假情况。（6）为了应对完整性风险，对资产负债表日邻近范围的销售收入开展审查测验，查验商品发货以及消费者收货的时间情况，验证销售收益有没有在合理的范围进行确认，寻找截止不当的情况;当商品完成后，提高商品的查验力度，寻找商品有没有出现遗漏而并未发货的情况。

2. 存货跌价准备

（1）研究计提存货跌价准备的步骤同时判断内部控制质量情况。（2）定期查验存货状况同时重点注意存在缺陷的存货有没有被遗漏。（3）借助货物凭证的查验对存货的状况进行更合理的分类。（4）衡量管理层得出的可变现净值以及与之关联的关键假设，包括查验商品售价以及生产过程中造成的开支、后期的销售开支和需要缴纳的税款等。

3. 商誉减值

（1）邀请内部评估专家评估管理层所采用的假设和方法，特别是资产组现金流量预测所用的折现率和5 年以后的现金流量增长率。（2）就所采用的现金流量预测中的未来收入和经营成果通过比照相关资产组的历史表现以及经营发展计划进行了特别关注。（3）同时关注了对商誉披露的充分性。

从以上审计报告中比较常见的三例关键审计事项应对所执行的审计程序说明中可以看出，审计师针对关键审计事项的实质性审计程序增加，并结合更多的分析性审计程序对财务信息的真实公允做出评价。虽然理论界、国际上对于是否该披露这些审计程序存在争议即可能会增加事务所的风险等，但我们也不能否定在对关键审计事项做出事件描述的同时披露审计应对的优点。这样的披露格式由于提高了审计工作信息披露的透明度，能较大地增加投资者的信心;同时，这将保证审计师对关键审计事项的审计任务分配的重视程度，包括開始于审计计划的安排，并提高了各方对审计师执行审计程序的监督能力。

参考文献：

[1] 黄伟晨.关于新审计报告准则内容及影响的思考 [J].景德镇学院学报，2018（04）

[2]李小娟，翟路萍.基于新审计报告准则的CPA披露无效信息的动因分析[J].财会研究，2017（02）

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