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小议双倍余额递减法存在的问题和改进意见

范文

罗德颂

摘要双倍余额递减法是固定资产加速折旧的一种计算方法，相对于直线折旧法，双倍余额递减法是更合理也是最符合现金收支规律的一种方法。但是双倍余额递减法在运用过程中也存在一些问题，比如最后两年采用直线折旧法导致折旧方法变更，年折旧额不等于一年各月折旧额之和。本文通过举例阐述存在的问题，并提出一些改进意见，以供参考。

关键词双倍余额递减法存在问题改进意见

一、引言

在企业生产经营过程中，固定资产是被长期使用并不断为企业带来经济利益的，企业为了提高经济利益，就要对固定资产进行购置或更新改造，而购置或更新改造的资金主要来自折旧资金。固定资产的日渐磨损，一方面给企业带来了可观的经济收入，另一方面也使其潜在的服务能力不断下降甚至消失，因此产生了相关的固定资产维修与折旧费用。企业如何选择固定资产的折旧方法，必须要考虑其以何种方式带来经济效益。采用直线折旧法，每期折旧额相同，计算简便，但不符合固定资产的实际使用情况，固定资产由新变旧不是均衡而是一个加速的过程。采用加速折旧法，可以使企业的成本和效益在较长的时期内能够相对均衡，更加符合配比原则。双倍余额递减法作为加速折旧法之一，有它的优点与不足。

二、双倍余额递减法概述

双倍余额递减法是在不考虑固定资产预计残值的情况下，用直线法折旧率的两倍作为固定的折旧率乘以逐年递减的固定资产期初净值，得出各年应提折旧额的方法。《企业会计准则讲解》规定，双倍余额递减法的计算公式为：年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%，年折旧额=年初净值×年折旧率。月折旧率=年折旧率÷12，月折旧额=每月月初净值×月折旧率。采用双倍余额递减法时还有一项附带条件，即折旧年限的最后两年，不再按以上公式计算折旧额，而是按尚未提足的应提折旧额，在两年内平均摊销，计入累计折旧。

三、双倍余额递减法在运用过程中存在的问题

（一）前期并未考虑残值的影响，后期简化计算无法体现加速折旧的思想

例1：某项固定资产的原始成本为80000元，预计使用年限5年，预计净残值为5000元，分别采用两种方法计提折旧。

方法一：按年折旧率和年初净值计算各月折旧的方法：年折旧率=2÷5×100%=40%，年折旧额=年初净值×年折旧率，月折旧额=年折旧额÷12，该固定资产应提折旧额情况如表1所示。

按照我国会计准则的规定，最后两年的折旧额为（17280-5000）÷2=6140（元），而按照双倍余额递减法的计算方法，第四年的折旧应是17280×40%=6912（元），第五年的折旧应是10368-5000=5368（元）。这一规定导致企业在第四年少提772元，而在第五年则多提了772元，最后两年的平均摊销并未考虑资产在不同时期使用状况的影响。

方法二：按月折旧率和月初净值计算各月折旧额方法：年折旧率=2÷5×100%=40%，月折旧率=40%÷12=3.33%，月折旧额=月初净值×3.33%。计提折旧第一年全年各月月初净值和各月折旧额如表2所示。

（二）按年折旧率计算的年折旧额与按月折旧率计算的月折旧额之和不相等

如果按年折旧率和年初净值计算各月折旧额方法（表1），第一年计提折旧额为32000元，每月应提2667元。按《企业会计准则讲解》的规定，应按月折旧率和月初净值计算（表2），开始的月份计提的折旧额也是2667元（表中为2664，有尾数误差）。但从第二个月以后，月折旧率虽然未变，但月折旧额随净值减少而相应逐月减少，年折旧额合计相差5283元（32000-26717）。依此类推，前几年实提折旧明显减少，而后两年又明显增加（计算过程省略），这其实已经背离了加速折旧法的思想。

《企业会计准则讲解》中的双倍余额递减法计提折旧公式为：年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%，年折旧额=年初净值×年折旧率。月折旧率=年折旧率÷12，月折旧额=每月月初净值×月折旧率。通常情况下，年折旧额等于月折旧额之和（12个月），并且各月折旧额相等，但是上述结论对双倍余额递减法不适用。这是由于在双倍余额递减法下，《企业会计准则讲解》给出的公式是：月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率。企业每月计提折旧使得固定资产账面价值不断下降，账面净值也在不断下降，那么根据公式计算的各月折旧额也就不断下降。而公式中的月折旧率是年折旧率的1∕12，那么月折旧额也是年折旧额的1∕12，否则在此种方法下年折旧额不等于月折旧额的合计数。显然，根据《企业会计准则讲解》当中的双倍余额递减法计提折旧公式，计算出的年折旧额不等于各月折旧额之和。由此可见，《企业会计准则讲解》当中的双倍余额递减法计提折旧公式存在问题。

（三）当预计固定资产的净残值较大时，某年的折旧额会出现负数的错误情况

为了防止净残值被提前一起折旧，现行会计制度规定，在固定资产使用的最后两年，折旧计算方法改为直线法，即最后两年用固定资产的账面余额减去净残值后的金额除以2，以此作为最后两年应计提的折旧。一般情况下，都可以按照这种方法来处理，但是并不完全能适用。在实际情况中，如果不考虑净残值估计的实际情况，机械地照搬规则，双倍余额递减法的应用则可能进入误区，造成固定资产使用末期折旧计算不当，出现计算错误。

例2：某项固定资产的原始成本为500000元，预计使用年限10年，预计净残值100000元，按双倍余额递减法计算的折旧如表3所示。

从表3可看出，第八年年末账面净值为83968元，已经小于预计的净残值100000元，第八年的净残值开始被折旧了，第九年开始，年初账面净值减去预计净残值后为负的16032元，因此年折旧额为负的8016元，这是不正常的现象。

四、双倍余额递减法的改进意见

双倍余额递减法按月折旧率和月初净值计提折旧的方法，存在一定的缺陷，因此建议对其进行修订，取消“月折旧率=年折旧率÷12，月折旧额=每月月初净值×月折旧率”这两个计算公式。修订后的双倍余额递减法计算公式和折旧方法应为：年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%;年折旧额=年初净值×年折旧率;月折旧额=年折旧额÷12。

为了避免最后两年折旧额出现负数的情况，应该不用等到最后两年，而是在发现年末账面净值小于预计净残值的那一年就要提前开始改变折旧方法（如表3中的第八年），那一年以后开始按直线法计提折旧，如表3中的第八、第九、第十这3年的折旧为（104960-100000）÷3=1653元。需要修订的几种情形：

一是当预计的净残值较大时，要注意最后年度出现负折旧，宜从早采取直线法。

二是当双倍余额递减法正常用到倒数第二年，且不影响净残值，同时整个年度满足加速折旧法，则宜将双倍余额递减法用到最后，不必拘泥于“最后两年”的限制。

三是当最后两年直线法计算的结果与加速折旧原则出现冲突时，应服从加速折旧的要求，可以改为以前年度进行折旧方法的转换。

五、結语

通过以上举例分析，笔者认为，在实务中应用双倍余额递减法计提折旧时，我们应当对固定资产各期折旧计算有一个合理的规划，特别是在处理最后年份的折旧计算时，应综合考虑可能出现的各种因素，妥善处理好双倍余额递减法的修订问题。改进后的双倍余额递减法将更加体现加速折旧法的运用实质，而且遵循了会计信息可比性的原则，达到成本费用配比均衡的目的。

参考文献

[1] 财政部.企业会计准则[M].中国财经出版社，2006.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.

[3] 王静静.关于双倍余额递减法的一点异议[J].财会月刊，2010（12）.

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