| 标题 | 商誉会计准则发展与比较 |
| 范文 | 张新+苑泽明+马博 【摘 要】 随着市场经济的不断发展，越来越多的企业通过合并来实现自身的发展目标，而与此同时越来越多的人开始关注企业合并中出现的商誉问题。为了适应经济全球化、会计国际趋同和完善社会主义市场经济体制的新形势，我国财政部制定并颁布了新的企业合并会计准则。文章研究了我国并购商誉准则的发展，对新旧商誉会计准则进行了比较，并分析了中外会计准则对商誉处理规定的异同点。通过研究发现我国现行商誉准则虽与国际准则逐步趋同，但仍具有自身特色，在此基础上，对我国商誉会计准则相关研究作了展望。 【关键词】 商誉； 会计准则； 发展与比较 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）33-0007-06 一、序言 20世纪80年代，随着我国经济体制改革的深化，企业开始采用并购的方式来实现利润最大化、规避风险，在竞争中实现规模经济的目标。商誉作为资产中的一部分，不但影响企业的现实收益，而且对企业将来的发展影响重大，因此商誉的会计处理问题越来越受到人们的重视。 商誉在会计确认和会计计量等方面一直是具有争议性的。会计一般将商誉分为自创商誉和购并商誉（又称外购商誉）。由于自创商誉形成的成本很难准确计量，出于会计的谨慎性原则，一般把自创商誉中的支出作费用处理，但是对于购并商誉的确认、计量、报告则进行专门的处理。我国财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，将商誉从无形资产中划离出来，对商誉的处理作了具体的规定。那么我国关于商誉的会计处理准则是如何发展的？新旧会计准则对商誉的处理有何不同？国内外会计准则对商誉的处理有何区别？商誉会计准则的发展变化对我们有何启示？本文针对以上问题进行分析研究。 二、文献回顾 国外关于商誉的研究比较早，20世纪20年代以后，商誉开始进入会计理论与实务研究领域并成为一个专门的研究对象，经过近百年的发展，学者们在商誉的性质、计量及摊销等方面的研究取得了较大进展。1922年，W.A.Paton对商誉的概念进行了论述，这也是最早从会计理论角度对商誉问题作出的表述。1926年，杨汝梅先生分析研究了商誉的范围、特征、形成因素及性质，为后人认识商誉的性质奠定了认识观念上的理论基础。1940年，W.A.Paton and A.C.Littleton较早研究了商誉成本的摊销方法。1965年，Eldon.S.Hendrickson教授专门从会计角度讨论了商誉的性质与核算方面的理论问题。20世纪80年代，D.E.Kieso and J.J.Weygrandt指出商誉包括付出的成本与公允价值的差额和高出社会平均水平的获利能力两个方面，可以说这个观点上升到从定量的角度研究商誉问题，是之前研究成果的一种延续。1996年，著名会计学家葛家澍教授进一步指出商誉的内涵并对自创商誉的计量进行了分析研究。2005年，常勋教授结合会计准则的演变历史，对商誉的确认、计量和摊销进行了探讨。2006年，许家林教授对国内外会计商誉的发展进行了回顾与探讨，并分析了商誉会计研究理论成果在各国会计准则中的主要体现方式。2009年，汤湘希教授利用实证方法指出目前我国上市公司对商誉的会计处理还存在一定的偏差。 三、我国商誉会计的发展 纵观全球，企业并购已有上百年的历史，自19世纪末至今，共出现了五次并购浪潮，而对我国产生影响较大的是第四次和第五次并购浪潮。20世纪70年代至90年代初的第四次并购浪潮使并购企业范围扩展到国外企业，跨国公司大规模进入我国，此时，我国正处于改革开放时期，经济体制改革逐步深入。20世纪80年代，为追求规模经济，扩大企业规模，实现利润最大化，我国企业并购应运而生。随着我国企业并购的产生和发展，商誉会计也经历了由产生到逐步成熟的发展过程。 我国建国初期实施了一统到底的会计制度，改革开放后，这种大一统的会计制度逐渐与市场经济不相适应，主要表现为制度缺乏灵活性，而且与国际惯例存在较大差距。为弥补这种缺陷，我国财政部于1992年11月30日颁布并于1993年7月1日实施了《企业会计准则》，这是我国第一部企业会计准则。其中第三十一条首次以准则形式对无形资产进行规定。准则中明确规定商誉属于无形资产范畴，并对无形资产的会计处理问题提出了原则要求。 为完善我国基本会计准则，1996年1月财政部公布了《企业会计准则——企业合并》（征求意见稿），指出了商誉的确认、摊销问题，并对负商誉的确认和摊销进行了规定。 20世纪末，我国国民经济处于经济结构调整的关键时期，并且面临即将加入世界贸易组织（WTO）的挑战，这对我国会计工作提出了更加严格的要求。在此形势下，财政部于2001年1月18日颁布了《企业会计准则——无形资产》，明确将无形资产详细划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并指出不可辨认无形资产是指商誉。该准则对无形资产的定义、确认、计量和后续支出、摊销、减值和披露等作了详细规定。另外，该准则首次规定自创商誉不能加以确认。 进入21世纪，随着我国市场经济不断发展，在经济全球化背景下为更好地融入统一的世界市场体系，各种制度要按照国际规则来进行修改和完善，为适应会计国际趋同的要求，我国会计准则应进一步进行规范。在这种环境下，我国财政部于2006年2月15日颁布并于2007年1月1日起实施了《企业会计准则》。该准则将商誉从无形资产中划离出来，明确了合并商誉是一项独立的资产要素，并对商誉的确认、计量和减值作了明确的规定，值得注意的是新准则中不再规定对商誉进行摊销。 四、我国新旧商誉会计准则的比较 针对我国会计准则的发展变化，本文就2001年《企业会计准则》（简称旧准则）和2006年《企业会计准则》（简称新准则）中对商誉的规定进行了比较。 （一）商誉会计确认的比较 所谓商誉的会计确认，是指对经济事项是否作为会计要素加以记录和报告所做的认定。商誉确认的基本条件是被确认项目应当符合商誉的定义，满足与该项目有关的经济利益很可能流入企业，并且对该项目的成本能够可靠地加以计量。 2001年《企业会计准则——无形资产》规定商誉属于无形资产的范畴，其应满足无形资产的确认条件，即无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠计量。准则中还规定“企业自创商誉不能加以确认”。 2006年《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。《企业会计准则第6号——无形资产》第三条指出“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。因为商誉是不可辨认的，因此将商誉从无形资产中划离出来，作为独立的项目存在。 比较分析发现，旧准则中商誉属于无形资产，其确认条件与无形资产一致；新准则中商誉作为一项独立的资产要素单独处理。两者之间也存在共同之处，即都要求对自创商誉不加以确认。 （二）商誉会计计量的比较 所谓会计计量，是对经济交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程，其实质是以数量关系揭示经济事项之间的内在联系。 2001年《企业会计准则——无形资产》规定商誉属于无形资产，购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值，商誉应当是购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额作为入账价值。 2006年《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条指出“非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的余额计量”。 比较分析可知，新旧会计准则对商誉的计量处理类似，即将购买付出的成本与可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。 （三）商誉会计摊销与减值处理的比较 所谓摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法。在旧准则中对商誉的摊销规定为“商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计 【摘 要】 随着市场经济的不断发展，越来越多的企业通过合并来实现自身的发展目标，而与此同时越来越多的人开始关注企业合并中出现的商誉问题。为了适应经济全球化、会计国际趋同和完善社会主义市场经济体制的新形势，我国财政部制定并颁布了新的企业合并会计准则。文章研究了我国并购商誉准则的发展，对新旧商誉会计准则进行了比较，并分析了中外会计准则对商誉处理规定的异同点。通过研究发现我国现行商誉准则虽与国际准则逐步趋同，但仍具有自身特色，在此基础上，对我国商誉会计准则相关研究作了展望。 【关键词】 商誉； 会计准则； 发展与比较 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）33-0007-06 一、序言 20世纪80年代，随着我国经济体制改革的深化，企业开始采用并购的方式来实现利润最大化、规避风险，在竞争中实现规模经济的目标。商誉作为资产中的一部分，不但影响企业的现实收益，而且对企业将来的发展影响重大，因此商誉的会计处理问题越来越受到人们的重视。 商誉在会计确认和会计计量等方面一直是具有争议性的。会计一般将商誉分为自创商誉和购并商誉（又称外购商誉）。由于自创商誉形成的成本很难准确计量，出于会计的谨慎性原则，一般把自创商誉中的支出作费用处理，但是对于购并商誉的确认、计量、报告则进行专门的处理。我国财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，将商誉从无形资产中划离出来，对商誉的处理作了具体的规定。那么我国关于商誉的会计处理准则是如何发展的？新旧会计准则对商誉的处理有何不同？国内外会计准则对商誉的处理有何区别？商誉会计准则的发展变化对我们有何启示？本文针对以上问题进行分析研究。 二、文献回顾 国外关于商誉的研究比较早，20世纪20年代以后，商誉开始进入会计理论与实务研究领域并成为一个专门的研究对象，经过近百年的发展，学者们在商誉的性质、计量及摊销等方面的研究取得了较大进展。1922年，W.A.Paton对商誉的概念进行了论述，这也是最早从会计理论角度对商誉问题作出的表述。1926年，杨汝梅先生分析研究了商誉的范围、特征、形成因素及性质，为后人认识商誉的性质奠定了认识观念上的理论基础。1940年，W.A.Paton and A.C.Littleton较早研究了商誉成本的摊销方法。1965年，Eldon.S.Hendrickson教授专门从会计角度讨论了商誉的性质与核算方面的理论问题。20世纪80年代，D.E.Kieso and J.J.Weygrandt指出商誉包括付出的成本与公允价值的差额和高出社会平均水平的获利能力两个方面，可以说这个观点上升到从定量的角度研究商誉问题，是之前研究成果的一种延续。1996年，著名会计学家葛家澍教授进一步指出商誉的内涵并对自创商誉的计量进行了分析研究。2005年，常勋教授结合会计准则的演变历史，对商誉的确认、计量和摊销进行了探讨。2006年，许家林教授对国内外会计商誉的发展进行了回顾与探讨，并分析了商誉会计研究理论成果在各国会计准则中的主要体现方式。2009年，汤湘希教授利用实证方法指出目前我国上市公司对商誉的会计处理还存在一定的偏差。 三、我国商誉会计的发展 纵观全球，企业并购已有上百年的历史，自19世纪末至今，共出现了五次并购浪潮，而对我国产生影响较大的是第四次和第五次并购浪潮。20世纪70年代至90年代初的第四次并购浪潮使并购企业范围扩展到国外企业，跨国公司大规模进入我国，此时，我国正处于改革开放时期，经济体制改革逐步深入。20世纪80年代，为追求规模经济，扩大企业规模，实现利润最大化，我国企业并购应运而生。随着我国企业并购的产生和发展，商誉会计也经历了由产生到逐步成熟的发展过程。 我国建国初期实施了一统到底的会计制度，改革开放后，这种大一统的会计制度逐渐与市场经济不相适应，主要表现为制度缺乏灵活性，而且与国际惯例存在较大差距。为弥补这种缺陷，我国财政部于1992年11月30日颁布并于1993年7月1日实施了《企业会计准则》，这是我国第一部企业会计准则。其中第三十一条首次以准则形式对无形资产进行规定。准则中明确规定商誉属于无形资产范畴，并对无形资产的会计处理问题提出了原则要求。 为完善我国基本会计准则，1996年1月财政部公布了《企业会计准则——企业合并》（征求意见稿），指出了商誉的确认、摊销问题，并对负商誉的确认和摊销进行了规定。 20世纪末，我国国民经济处于经济结构调整的关键时期，并且面临即将加入世界贸易组织（WTO）的挑战，这对我国会计工作提出了更加严格的要求。在此形势下，财政部于2001年1月18日颁布了《企业会计准则——无形资产》，明确将无形资产详细划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并指出不可辨认无形资产是指商誉。该准则对无形资产的定义、确认、计量和后续支出、摊销、减值和披露等作了详细规定。另外，该准则首次规定自创商誉不能加以确认。 进入21世纪，随着我国市场经济不断发展，在经济全球化背景下为更好地融入统一的世界市场体系，各种制度要按照国际规则来进行修改和完善，为适应会计国际趋同的要求，我国会计准则应进一步进行规范。在这种环境下，我国财政部于2006年2月15日颁布并于2007年1月1日起实施了《企业会计准则》。该准则将商誉从无形资产中划离出来，明确了合并商誉是一项独立的资产要素，并对商誉的确认、计量和减值作了明确的规定，值得注意的是新准则中不再规定对商誉进行摊销。 四、我国新旧商誉会计准则的比较 针对我国会计准则的发展变化，本文就2001年《企业会计准则》（简称旧准则）和2006年《企业会计准则》（简称新准则）中对商誉的规定进行了比较。 （一）商誉会计确认的比较 所谓商誉的会计确认，是指对经济事项是否作为会计要素加以记录和报告所做的认定。商誉确认的基本条件是被确认项目应当符合商誉的定义，满足与该项目有关的经济利益很可能流入企业，并且对该项目的成本能够可靠地加以计量。 2001年《企业会计准则——无形资产》规定商誉属于无形资产的范畴，其应满足无形资产的确认条件，即无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠计量。准则中还规定“企业自创商誉不能加以确认”。 2006年《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。《企业会计准则第6号——无形资产》第三条指出“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。因为商誉是不可辨认的，因此将商誉从无形资产中划离出来，作为独立的项目存在。 比较分析发现，旧准则中商誉属于无形资产，其确认条件与无形资产一致；新准则中商誉作为一项独立的资产要素单独处理。两者之间也存在共同之处，即都要求对自创商誉不加以确认。 （二）商誉会计计量的比较 所谓会计计量，是对经济交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程，其实质是以数量关系揭示经济事项之间的内在联系。 2001年《企业会计准则——无形资产》规定商誉属于无形资产，购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值，商誉应当是购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额作为入账价值。 2006年《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条指出“非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的余额计量”。 比较分析可知，新旧会计准则对商誉的计量处理类似，即将购买付出的成本与可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。 （三）商誉会计摊销与减值处理的比较 所谓摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法。在旧准则中对商誉的摊销规定为“商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计 【摘 要】 随着市场经济的不断发展，越来越多的企业通过合并来实现自身的发展目标，而与此同时越来越多的人开始关注企业合并中出现的商誉问题。为了适应经济全球化、会计国际趋同和完善社会主义市场经济体制的新形势，我国财政部制定并颁布了新的企业合并会计准则。文章研究了我国并购商誉准则的发展，对新旧商誉会计准则进行了比较，并分析了中外会计准则对商誉处理规定的异同点。通过研究发现我国现行商誉准则虽与国际准则逐步趋同，但仍具有自身特色，在此基础上，对我国商誉会计准则相关研究作了展望。 【关键词】 商誉； 会计准则； 发展与比较 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）33-0007-06 一、序言 20世纪80年代，随着我国经济体制改革的深化，企业开始采用并购的方式来实现利润最大化、规避风险，在竞争中实现规模经济的目标。商誉作为资产中的一部分，不但影响企业的现实收益，而且对企业将来的发展影响重大，因此商誉的会计处理问题越来越受到人们的重视。 商誉在会计确认和会计计量等方面一直是具有争议性的。会计一般将商誉分为自创商誉和购并商誉（又称外购商誉）。由于自创商誉形成的成本很难准确计量，出于会计的谨慎性原则，一般把自创商誉中的支出作费用处理，但是对于购并商誉的确认、计量、报告则进行专门的处理。我国财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，将商誉从无形资产中划离出来，对商誉的处理作了具体的规定。那么我国关于商誉的会计处理准则是如何发展的？新旧会计准则对商誉的处理有何不同？国内外会计准则对商誉的处理有何区别？商誉会计准则的发展变化对我们有何启示？本文针对以上问题进行分析研究。 二、文献回顾 国外关于商誉的研究比较早，20世纪20年代以后，商誉开始进入会计理论与实务研究领域并成为一个专门的研究对象，经过近百年的发展，学者们在商誉的性质、计量及摊销等方面的研究取得了较大进展。1922年，W.A.Paton对商誉的概念进行了论述，这也是最早从会计理论角度对商誉问题作出的表述。1926年，杨汝梅先生分析研究了商誉的范围、特征、形成因素及性质，为后人认识商誉的性质奠定了认识观念上的理论基础。1940年，W.A.Paton and A.C.Littleton较早研究了商誉成本的摊销方法。1965年，Eldon.S.Hendrickson教授专门从会计角度讨论了商誉的性质与核算方面的理论问题。20世纪80年代，D.E.Kieso and J.J.Weygrandt指出商誉包括付出的成本与公允价值的差额和高出社会平均水平的获利能力两个方面，可以说这个观点上升到从定量的角度研究商誉问题，是之前研究成果的一种延续。1996年，著名会计学家葛家澍教授进一步指出商誉的内涵并对自创商誉的计量进行了分析研究。2005年，常勋教授结合会计准则的演变历史，对商誉的确认、计量和摊销进行了探讨。2006年，许家林教授对国内外会计商誉的发展进行了回顾与探讨，并分析了商誉会计研究理论成果在各国会计准则中的主要体现方式。2009年，汤湘希教授利用实证方法指出目前我国上市公司对商誉的会计处理还存在一定的偏差。 三、我国商誉会计的发展 纵观全球，企业并购已有上百年的历史，自19世纪末至今，共出现了五次并购浪潮，而对我国产生影响较大的是第四次和第五次并购浪潮。20世纪70年代至90年代初的第四次并购浪潮使并购企业范围扩展到国外企业，跨国公司大规模进入我国，此时，我国正处于改革开放时期，经济体制改革逐步深入。20世纪80年代，为追求规模经济，扩大企业规模，实现利润最大化，我国企业并购应运而生。随着我国企业并购的产生和发展，商誉会计也经历了由产生到逐步成熟的发展过程。 我国建国初期实施了一统到底的会计制度，改革开放后，这种大一统的会计制度逐渐与市场经济不相适应，主要表现为制度缺乏灵活性，而且与国际惯例存在较大差距。为弥补这种缺陷，我国财政部于1992年11月30日颁布并于1993年7月1日实施了《企业会计准则》，这是我国第一部企业会计准则。其中第三十一条首次以准则形式对无形资产进行规定。准则中明确规定商誉属于无形资产范畴，并对无形资产的会计处理问题提出了原则要求。 为完善我国基本会计准则，1996年1月财政部公布了《企业会计准则——企业合并》（征求意见稿），指出了商誉的确认、摊销问题，并对负商誉的确认和摊销进行了规定。 20世纪末，我国国民经济处于经济结构调整的关键时期，并且面临即将加入世界贸易组织（WTO）的挑战，这对我国会计工作提出了更加严格的要求。在此形势下，财政部于2001年1月18日颁布了《企业会计准则——无形资产》，明确将无形资产详细划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并指出不可辨认无形资产是指商誉。该准则对无形资产的定义、确认、计量和后续支出、摊销、减值和披露等作了详细规定。另外，该准则首次规定自创商誉不能加以确认。 进入21世纪，随着我国市场经济不断发展，在经济全球化背景下为更好地融入统一的世界市场体系，各种制度要按照国际规则来进行修改和完善，为适应会计国际趋同的要求，我国会计准则应进一步进行规范。在这种环境下，我国财政部于2006年2月15日颁布并于2007年1月1日起实施了《企业会计准则》。该准则将商誉从无形资产中划离出来，明确了合并商誉是一项独立的资产要素，并对商誉的确认、计量和减值作了明确的规定，值得注意的是新准则中不再规定对商誉进行摊销。 四、我国新旧商誉会计准则的比较 针对我国会计准则的发展变化，本文就2001年《企业会计准则》（简称旧准则）和2006年《企业会计准则》（简称新准则）中对商誉的规定进行了比较。 （一）商誉会计确认的比较 所谓商誉的会计确认，是指对经济事项是否作为会计要素加以记录和报告所做的认定。商誉确认的基本条件是被确认项目应当符合商誉的定义，满足与该项目有关的经济利益很可能流入企业，并且对该项目的成本能够可靠地加以计量。 2001年《企业会计准则——无形资产》规定商誉属于无形资产的范畴，其应满足无形资产的确认条件，即无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠计量。准则中还规定“企业自创商誉不能加以确认”。 2006年《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。《企业会计准则第6号——无形资产》第三条指出“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。因为商誉是不可辨认的，因此将商誉从无形资产中划离出来，作为独立的项目存在。 比较分析发现，旧准则中商誉属于无形资产，其确认条件与无形资产一致；新准则中商誉作为一项独立的资产要素单独处理。两者之间也存在共同之处，即都要求对自创商誉不加以确认。 （二）商誉会计计量的比较 所谓会计计量，是对经济交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程，其实质是以数量关系揭示经济事项之间的内在联系。 2001年《企业会计准则——无形资产》规定商誉属于无形资产，购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值，商誉应当是购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额作为入账价值。 2006年《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条指出“非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的余额计量”。 比较分析可知，新旧会计准则对商誉的计量处理类似，即将购买付出的成本与可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。 （三）商誉会计摊销与减值处理的比较 所谓摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法。在旧准则中对商誉的摊销规定为“商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计 |
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