| 标题 | 领导干部资源环境责任审计内容：理论框架和例证分析 |
| 范文 | 郑石桥 吕君杰 【摘 要】 领导干部资源环境责任审计内容包括六个层级：审计范围、审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的、审计载体。审计范围是指哪些资源环境要纳入领导干部資源环境责任审计，基本原则是根据领导干部所领导区域的主体功能区定位来确定。审计对象是领导干部资源环境责任，可以分为业务责任和财务责任，也可以分为业务责任、财务责任、信息报告责任和制度责任，上述领导干部资源环境责任会体现为审计主题，包括行为主题、信息主题和制度主题。基于不同的审计主题，形成审计业务类型，包括领导干部资源环境单项责任审计和领导资源环境综合责任审计。为了实施程序，审计主题还要分解为审计标的，并确定审计载体。 【关键词】 资源环境责任； 资源环境责任审计； 审计主题； 审计内容； 审计业务类型 【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）17-0141-08 一、引言 资源环境问题是人类社会共同面临的重大问题，各国采取了有共性有差异的应对措施。基于中国的政治生态，领导干部在资源环境问题方面发挥积极作用是应对资源环境问题的关键措施之一，为此，党的十八届三中全会提出开展领导干部自然资源资产离任审计①。领导干部资源环境责任审计是一种新型的审计业务类型，很显然，确定审计内容是这种审计制度建构的核心内容之一，如果不能正确地确定领导干部资源环境责任审计内容，领导干部资源环境责任审计可能误入歧途，其期望的效果将难以达到。 现有文献及领导干部资源环境责任审计试点过程中所提出的领导干部资源环境责任审计内容主要有资源环境责任履行观、审计业务类型观和内容清单观。总体来说，关于领导干部资源环境责任审计内容的研究已经有一定的基础，但还是缺乏一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的理论框架，本文拟提出这个理论框架。 随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计内容的相关文献及试点中的做法；在此基础上，提出一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计内容的理论框架；然后，用这个理论框架来分析《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》确定的审计内容，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。 二、文献综述 研究资源环境审计内容的文献较多[1-4]，本文的文献综述所关注的是关于领导干部资源环境责任审计内容的文献，相关的文献不少，同时，各地在领导干部自然资源资产离任审计试点中探索了不少的做法，概括起来，关于领导干部资源环境责任审计内容，主要有三种类型：资源环境责任履行观、审计业务类型观和内容清单观。 资源环境责任履行观是将领导干部资源环境责任审计内容确定为领导干部资源环境责任履行情况，但是，对于领导干部资源环境责任的内容有不同的观点，王恩山等[5]和修新鲁[6]将政府环境责任区分为公共受托环境责任、社会受托环境责任和内部受托环境责任；张建伟[7]将政府环境责任分为环境管理责任、环境服务责任和其他环境责任；李俊斌等[8]认为政府环境责任包括道义责任、法律义务、法律责任三个层面；周曦[9]将政府环境责任区分为环境保护目标责任和环境保护制度执行责任；蒋莉等[10]将政府环境责任区分为积极层面上的政府环境责任和消极层面上的政府环境责任；马志娟[11]主张确定领导干部资源环境责任清单，在此基础上，构建资源环境责任履行情况的绩效审计评价体系。 审计业务类型观是将领导干部资源环境责任审计内容细分为不同的审计业务类型，各类审计业务有自己独有的审计内容。不同的文献有不同的审计业务分类方法。一些文献将领导干部资源环境责任审计细分为政策审计、资金审计、项目审计、监管审计[4，12-13]；曲婧[14]将自然资源审计分为资源政策审计、资金审计、项目审计等；林忠华[15]将领导干部自然资源资产离任审计分为政策审计、资金审计、项目审计、法规政策制度执行审计、监管审计和报表审计；蔡春等[16]将自然资源资产离任审计分为五种类型：战略与政策审计，合规性审计，财务审计，资产负债表审计，绩效审计；韩梅芳等[17]将环境审计分为财务审计、合规性审计、绩效审计和环境政策审计；陈波[18]将自然资源资产离任审计分为财务审计、合规性审计和绩效审计。 内容清单观是采取清单列举的方法确定来领导干部资源环境责任审计内容，各地在试点领导干部资源环境责任审计时，主要采取这种方法，尽管不同的试点单位具体确定的领导干部资源环境责任审计内容清单不同，但是，由于各地领导干部资源环境责任审计试点借鉴了领导干部经济责任审计的许多做法[9，19]，所以，内容清单型所确定的领导干部资源环境责任审计内容大致有两种类型，一是“四权型”，二是“业绩+问题型”。“四权型”是借鉴领导干部经济责任审计中的“四权一廉”审计内容，从资源环境政策及法律法规执行权、资源环境决策权、资源环境管理权、资源环境监督权这四种权力的履行情况来确定领导干部资源环境责任审计内容，当然，不同的试点单位，这四种资源环境权力的具体内容不同[20-26]。“业绩+问题型”也是借鉴领导干部经济责任审计的经济责任评价的内容来确定领导干部资源环境责任审计内容，这里的“业绩”是资源环境状况及其变动，这里的“问题”是资源环境责任履行过程中的决策失误及违规问题，当然，不同的试点单位，资源环境业绩和问题的具体内容不同[27-30]。 上述三类观点为探究领导干部资源环境责任审计内容奠定了良好的基础，然而，各类观点都存在一定的缺陷，资源环境责任履行观主要从法意上阐释领导干部资源环境责任审计内容，这种观点所界定的领导干部资源环境责任审计内容具有较完善的理论逻辑，但是，从审计实施的角度来说，可操作性不强。审计业务类型观从审计业务类型的角度来确定领导干部资源环境责任审计内容，具有操作性强的优点，但是，尚有两个缺陷，一是有些观点所界定的审计业务类型，相互存在较大的交叉；二是未能明确界定不同审计业务的特定审计内容。内容清单观具有便于操作的优点，但是，为什么是这些内容？为什么这些内容要进入内容清单？现有文献及试点方案都缺乏深入的理论阐释。总体来说，关于领导干部资源环境责任审计内容还是缺乏一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的理论框架，本文拟提出这个理论框架。 三、理论框架 本文的目的是提出一个关于领导干部资源环境责任审计内容的理论框架，同时要求这个理论框架必须体现资源环境特征且具有审计逻輯，为此，首先简要地阐释审计理论中关于审计内容的基本逻辑，然后，用这个基本逻辑与资源环境相结合来阐释领导干部资源环境责任审计内容。 （一）审计内容的基本逻辑 审计内容关注的是“审计什么”，一般认为，要解释“审计什么”这个问题，需要有逻辑地解释审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体这五个层级的问题，或者说，需要从五个层级来理解审计内容[31-33]。 最宏观层级是审计对象。一般来说，审计源于委托代理关系，为了抑制委托代理关系中的代理问题和次优问题，需要审计来独立鉴证代理人经管责任（Accountability）履行情况，所以，经管责任成为审计的对象。要独立鉴证经管责任履行情况，必须用系统方法搞清楚经管责任履行情况并发表意见，而需要发表审计意见的主题事项（Subject Matter）称为审计主题（Audit Subject Matter），所以，审计主题是审计对经管责任进行独立鉴证的着落点，审计就是通过对审计主题发表意见来鉴证经管责任履行情况的，可以说，审计主题是经管责任鉴证的实施框架。一般来说，审计主题有三类，一是信息，二是行为，三是制度。对于信息，主要是鉴证其真实性，有些信息是表征绩效的，称为绩效信息，可以将绩效信息所代表的绩效水平与一定的标杆进行比较，以确定绩效水平的高低，还可以在此基础上再分析绩效差异的原因；对于行为，主要是鉴证其合规合法性，当然，在某些情形下，也可以判断其合理性；对于制度，主要是鉴证其设计的健全性和执行的有效性。不同的审计主题体现了经管责任履行的不同维度，所以，对于经管责任的独立鉴证，可以选择多个审计主题，也可以选择单个审计主题，这就产生了多种审计业务类型，不同的审计业务类型有不同的审计主题。审计标的是审计主题的细分，要对一定的审计主题发表意见，必须对该主题做进一步的细分，以便于确定获取审计证据的具体载体，信息、行为、制度三类审计主题都可以再分类，分成可实施审计程序的审计标的，例如，财务信息中的交易、余额、列报就是审计标的，财务信息审计需要以这些标的为基础来确定审计程序。所以，审计主题需要分解为审计标的，才能确定审计程序，才具有可操作性。审计载体也称为形式上的标的，是审计标的相关信息的承载者，一定的审计标的与一定的审计载体相关联，审计证据来源于审计载体，审计程序最终要落实到审计载体[31-33]。 以上简要地阐释了五个层级的审计内容，就领导干部资源环境审计内容来说，当然也有上述五层级，但是，还需要增加一个层级——审计范围，其原因是，资源环境的范围很广、类型很多、体量很大，对于领导干部资源环境责任审计来说，不可能将全部资源环境都纳入其中，也不可能没有重点，所以，要确定领导干部资源环境责任审计的内容，首先要确定的是哪些资源环境要纳入这种审计的审计范围，并且还要确定在纳入审计范围的资源环境中，哪些是重点，本文将些问题归纳为审计范围。 总体来说，从审计逻辑来说，领导干部资源环境责任审计内容需要分以下六个层级来讨论：审计范围、审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的、审计载体。 （二）领导干部资源环境责任审计的审计范围 领导干部资源环境责任审计内容首先要解决的一个问题是，在众多的资源环境中，哪些资源环境要纳入领导干部资源环境责任审计？基本的原则是根据领导干部所领导区域的主体功能区定位来确定纳入领导干部资源环境责任审计范围的资源环境，并且根据主体功能区定位来确定审计重点，简称主体功能区定位原则。 主体功能区指基于不同区域的资源环境承载能力、现有开发密度和发展潜力等，将特定区域确定为某种主体功能定位类型的一种空间单元。很显然，区域的主体功能定位是由区域资源环境条件、社会经济基础所决定的，2010年4月，国务院印发的《全国主体功能区规划》将国土空间分为优化开发、重点开发、限制开发和禁止开发四类主体功能区。很显然，主体功能定位不同，区域所面临的生态环境问题及重点不同，领导干部所要履行的资源环境责任及重点也不同。按主体功能区定位原则来确定领导干部资源环境责任审计所要包括的资源环境及其重点，就能准确地将审计内容与领导干部所要履行的资源环境责任的内容及重点衔接起来，从而更有利于领导干部资源环境责任审计促进领导干部更好地履行其资源环境责任。2015年11月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》规定，“根据各地主体功能区定位以及自然资源资产禀赋特点和生态环境保护工作重点，结合领导干部的岗位职责特点，确定审计内容和重点，有针对性地组织实施。”这个规定正是主体功能区定位原则的体现。 （三）领导干部资源环境责任审计的审计对象和审计主题 确定了需要纳入领导干部资源环境责任审计的资源环境及其重点之后，接下来的问题是，对这些资源环境需要审计什么呢？这需要联系领导干部资源环境责任审计本质和审计需求来考察②，一般认为，领导干部资源环境责任审计的审计对象是领导干部资源环境责任，这里的领导干部资源环境责任也就是领导干部作为资源环境委托代理关系中的代理人在资源环境方面应该履行的职责，它是一种特殊类型的领导干部经管责任，这种经管责任是源于资源环境委托代理关系，领导干部资源环境责任审计正是为了抑制领导干部在履行其资源环境责任中的代理问题和次优问题而构建的治理机制之一。 问题的关键是，领导干部资源环境责任究竟包括些什么内容？本文前面的文献综述指出，资源环境责任履行观是将领导干部资源环境责任审计内容确定为领导干部资源环境责任履行情况，但是，对于领导干部资源环境责任的内容有不同的观点[5-10]，从审计实施的角度来说，这些观点在可操作性方面都需要改进，或者说，资源环境责任无法分解到审计主题，从而无法对这些内容实施审计程序。 一般来说，任何源于委托代理关系的经管责任都可以分为业务责任和财务责任，业务责任是开展业务活动以履行本单位职责，财务责任是筹措和使用财务资源以支持业务责任的履行，而業务责任和财务责任又各自包括三个方面：按法律法规的要求开展业务活动或财务活动；如实报告业绩信息或财务信息；建立健全业务制度或财务制度[33]。领导干部资源环境责任也不例外，也可以分为资源环境业务责任和资源环境财务责任，并且，各自还细分为三个方面。有了这个分类，就可以将领导干部资源环境责任与特定的审计主题联系起来了，基本情况如表1所示。 将领导干部资源环境责任区分为业务责任和财务责任，在审计主题中，两类责任中都有行为、信息和制度这三类主题，因此，就产生了另外一种资源环境责任分类方法，减少不同责任中的审计主题类型，使得领导干部资源环境责任类型与审计主题基本做到一一对应，这种分类方法将领导干部资源环境责任分为四种责任：业务责任、财务责任、信息报告责任和制度责任，其基本情况如表2所示。 上述两种建构领导干部资源环境责任的方法密切关联，只是视角不同，其相互关系如表3所示，从审计实施的角度来看，四分法下，每种责任对应一个审计主题（表2），而二分法下，每种责任对应三个审计主题（表1），所以，四分法更便于审计实施。 以上分析了领导干部资源环境责任审计的审计对象和审计主题，与这些内容相关的一个问题是，资源环境责任考核内容与领导干部资源环境责任审计内容是什么关系？例如，2016年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《生态文明建设目标评价考核办法》确定了生态文明建设考核内容，很显然，这些内容是各级领导干部资源环境责任的重要内容，都要纳入领导干部资源环境责任审计的内容。其中的量化考核指标，就是表1和表2的“业务信息”和“财务信息”，就审计主题类型来说，属于信息主题。 （四）领导干部资源环境责任审计的审计业务类型 本文前面的文献综述指出，审计业务类型观是将领导干部资源环境责任审计内容细分为不同的审计业务类型，各类审计业务有自己独有的审计内容，不同的文献有不同的审计业务分类方法[4，12-18]。根据经典审计理论和国际权威组织的文献，按审计内容来分类，审计业务分为财务审计、绩效审计、合规审计和制度审计，不同审计业务的审计主题不同[33]。领导干部资源环境责任审计也不例外，其审计业务类型分为领导干部资源环境财务审计、领导干部资源环境绩效审计、领导干部资源环境合规审计和领导干部资源环境制度审计。不同审计业务的审计主题不同，领导干部资源环境财务审计关注资源环境财务信息是否真实，其审计主题是资源环境财务信息；领导干部资源环境绩效审计主要关注领导干部资源环境绩效信息是否真实，其审计主题是资源环境业务信息；领导干部资源环境合规审计关注领导干部及其所领导的单位的资源环境业务行为、财务行为的合规合法性，其审计主题是资源环境业务行为和资源环境财务行为；领导干部资源环境制度审计领导干部及其所领导单位履行资源环境责任的相关制度及流程是否健全，其审计主题是资源环境相关制度及流程。 领导干部资源环境财务审计、领导干部资源环境绩效审计、领导干部资源环境合规审计和领导干部资源环境制度审计，各种审计业务只有一个审计主题，可以称为领导干部资源环境单项责任审计，也可以在一次审计业务中关注多个审计主题，从而出现领导干部资源环境综合责任审计，基本情况如表4所示，审计主题是建构单项资源环境责任审计的骨架，领导干部资源环境责任履行情况的鉴证，可以选择单个维度，从而对单一审计主题实施审计，形成单项资源环境责任审计，也可以选择多个维度，从而对多个审计主题实施审计，形成综合资源环境责任审计，我国目前开展的领导干部自然资源资产离任审计属于多维度的审计，涉及多个审计主题，是综合性的资源环境责任审计。 （五）领导干部资源环境责任审计的审计标的和审计载体 资源环境责任分解为审计主题，不同的审计主题形成不同的审计业务类型。然而，领导干部资源环境责任审计的核心工作还是通过审计程序来获取审计证据，而审计程序要审计标的为着落点，所以，需要将审计主题再细分为审计标的。前面已经指出，领导干部资源环境责任审计的审计主题包括行为、信息和制度三类，事实上，这三类主题本身又包括多种要素，行为主题包括资源环境业务行为和资源环境财务行为，信息主题包括资源环境业务信息和资源环境财务信息，制度主题包括资源环境业务制度、资源环境财务制度、资源环境业务信息制度和资源环境财务信息制度，要对上述这些审计主题发表意见，需要采用系统方法搞清楚这些审计主题的真实状况，为此，需要实施审计程序来获取审计证据，审计程序实施需要有标的（也就是着落点）——这就是审计标的。所以，为了获取审计证据，需要将审计主题再分解为审计标的。问题的关键是，如何将审计主题分解为审计标的呢？ 不同的审计主题有不同的审计标的，根据前面的分析，就领导干部资源环境责任审计来说，需要进一步分解为审计标的的审计主题共有八个：资源环境业务行为、资源环境财务行为、资源环境业务信息、资源环境财务信息、资源环境业务制度、资源环境财务制度、资源环境业务信息制度、资源环境财务信息制度。上述审计主题中，资源环境财务信息可以分解为交易、余额和列报三类审计标的，根据这些审计标的可以确定审计具体目标，在此基础上，设计和实施审计程序以获取审计证据。对于其他七类审计主题，目前尚未形成具有共识的审计标的分解方法，这也是资源环境审计业务不成熟的表现。随着领导干部资源环境责任审计的深入开展，实践中会出现主流方法。 审计标的确定之后，还需要确定审计载体，它是审计活动直接实施的资料、实物和人，是审计客体或相关主体对审计标的的记载或记忆，所以，也称为形式上的标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大，一般来说，审计载体主要有三种情形，一是有系统的审计载体，且有完全的原始记录支撑；二是有系统的审计载体，但没有完整的原始记录支撑；三是没有系统的审计载体。同时，上述三种情形各自又可能是处于手工状况或信息化状况。不同的审计载体状况，需要不同的审计取证模式和审计程序。领导干部资源责任审计涉及的内容很多，上述三种情形可能都存在，不同的审计标的，需要根据其审计载体情况确定不同的审计取证模式和审计程序，目前，尚缺乏深入的研究和总结，这也是资源环境审计业务不成熟的表现。 四、例证分析 本文以上提出了一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计内容的理论框架，然而，这个理论框架是否正确呢？理论的生命力在于其解释现实的能力，下面，用这个理论框架来分析中共中央办公厅、国务院办公厅[34]颁布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》所规定的领导干部自然资源资产离任审计的审计内容，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。 （一）审计范围 相关条款：第八条规定，“审计机关应当充分考虑被审计领导干部所在地区的主体功能定位、自然资源资产禀赋特征、资源环境承载能力等，针对不同类别自然资源资产和重要生态环境保护事项，分别确定审计内容，突出审计重点”。 分析：条款明文规定，审计领导干部所在地区的主体功能定位是确定哪些自然资源资产和重要生态环境保护事项纳入审计内容的依据，同时，也是选择审计重点的依据。 （二）审计对象 相关条款：第三条规定，“领导干部自然资源资产离任审计是指审计机关依法依规对主要领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计”。 分析：条款明文规定，是对“履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况”进行审计，实质上就是确定了审计对象是领导干部资源环境责任。 （三）审计主题和审计业务类型 相关条款：第八条规定，领导干部自然资源资产离任审计内容包括：“（一）贯彻执行中央生态文明建设方针政策和决策部署情况；（二）遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规情况；（三）自然资源资产管理和生态环境保护重大决策情况；（四）完成自然资源资产管理和生态环境保护目标情况；（五）履行自然资源资产管理和生态环境保护监督责任情况；（六）组织自然资源资产和生态保护相关资金征管用和项目建设运行情况；（七）履行其他相关责任情况”。 分析：上述七个方面都没有涉及审计主题，但是，随后的第九条到十四条逐条解释了上述（一）至（六）项的具体内容，这些具体内容都可以落实到具体的审计主题，具体情况如表5所示。从表5涉及的审计主题来看，领导干部自然资源资产离任审计涉及多类审计主题，属于领导干部资源环境综合责任审计。 （四）审计标的和审计载体 《領导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》由于没有明确审计主题，所以，也没有审计标的。第十七条规定，审计机关进行领导干部自然资源资产离任审计时，被审计领导干部及其所在地方、部门（单位）和其他相关单位应当依法向审计机关提供与被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任有关的资料。这个资料就是审计载体，当然，这些载体并没有与审计标的相联系。 总体来说，虽然《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》没有按本文提出的理论框架来规定领导干部自然资源资产离任审计的审计内容，但是，本文的理论框架能解释其规范的审计内容。 五、结论和启示 领导干部资源环境责任审计是一种新型的审计业务类型，确定审计内容是这种审计制度建构的核心内容之一。本文提出一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计内容的理论框架。 从审计逻辑来说，领导干部资源环境责任审计内容需要分以下六个层级来讨论：审计范围、审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的、审计载体。 领导干部资源环境责任审计范围是指在众多的资源环境中，哪些资源环境要纳入领导干部资源环境责任审计，基本的原则是根据领导干部所领导区域的主体功能区定位来确定纳入领导干部资源环境责任审计范围的资源环境，并且根据主体功能区定位来确定审计重点，简称主体功能区定位原则。 领导干部资源环境责任审计的审计对象是领导干部资源环境责任，可以按二分法分为资源环境业务责任和资源环境财务责任，两类责任中都有行为、信息和制度这三类主题；也可以按四分法将领导干部资源环境责任分为四种责任：业务责任、财务责任、信息报告责任和制度责任，对应的审计主题分别是业务行为、财务行为、信息和制度。 领导干部资源环境责任审计类型分为领导干部资源环境财务审计、领导干部资源环境绩效审计、领导干部资源环境合规审计和领导干部资源环境制度审计，不同审计业务的审计主题不同。各种审计业务只有一个审计主题，称为领导干部资源环境单项责任审计，也可以在一次审计业务中关注多个审计主题，从而出现领导干部资源环境综合责任审计。 为了获取审计证据，需要将审计主题再分解为审计标的。目前，对于资源环境审计主题，尚未形成具有共识的审计标的分解方法。审计载体是审计活动直接实施的资料、实物和人，是审计客体或相关主体对审计标的的记载或记忆。不同的审计载体状况，需要不同的审计取证模式和审计程序。 本文的研究启示我们，领导干部资源环境责任审计内容非常复杂，需要系统地思考，需要从宏观到微观的不断细化，既要基于审计内容的基本逻辑，又要体现资源环境特征，从领导干部自然资源资产离任审计试点情况来看，未能贯通审计内容的基本逻辑是较普通的问题。因此，优化、深化领导干部资源环境责任审计的关键是将审计内容的基本逻辑应用于资源环境审计领域。当然，其他各类审计也存在几乎同样的问题！ 【参考文献】 [1] 张以宽.论环境审计[J].中国审计信息与方法，1997（1）：17-19. 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