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跨期项目的账务处理：理论与分歧

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刘慧　黄晓波

摘要：新企业会计准则实施以后，在会计教学和会计实务中，对于跨期项目的会计处理方法，以及如何在资产负债表中列示，产生了一些分歧。要消除分歧，一是要从理论上认清跨期项目的本质，二是要从方法上领会新企业会计准则的精神实质。对于跨期项目的账务处理，较好的做法是：增设“待摊费用”和“预提费用”账户，但在资产负债表中不增加“待摊费用”和“预提费用”项目，把“待摊费用”和“预提费用”账户的期末余额分别计入“其他流动资产”“其他流动负债”项目。

关键词：跨期项目递延项目应计项目待摊费用预提费用

一、引言

持续经营假设、会计分期假设以及权责发生制原则引发了跨期项目的账务处理问题。预付的下年度保险费、预付的下年度报刊杂志费、预付经营租赁固定资产租金，以及预提的借款利息、预提的租金费用、预提的机器设备修理费用等交易或事项发生之后，影响到以后若干个会计期间收入或费用的确认和计量。在新企业会计准则实施以前，对跨期项目性质的认识和会计处理方法比较一致，均通过“待摊费用”或“预提费用”科目进行会计处理。新企业会计准则实施之后，在新的会计科目表中，取消了“待摊费用”和“预提费用”；在新的资产负债表中，既没有“待摊费用”项目，也没有“预提费用”项目。因此，在会计教学和会计实务中，对于跨期项目的会计处理方法，以及如何在资产负债表中列示，产生了一些分歧。

要消除跨期项目账务处理的分歧，一是要从理论上认清跨期项目的本质，二是要从方法上领会新企业会计准则的精神实质。因此，本文首先从理论上对跨期项目的账务处理原则和方法进行探讨，之后对会计教学和会计实务中跨期项目账务处理的分歧进行归纳、总结和分析，最后基于有关会计原则和新企业会计准则的相关规定，提出优化跨期项目账务处理的对策。

二、跨期项目账务处理的理论依据

（一）跨期项目的分类。从内容上看，跨期项目包括跨期收入项目和跨期费用项目；从形成方式上看，跨期项目包括递延项目和应计项目。以房屋租赁为例，具体的跨期项目见表1。

（二）跨期项目账务处理的理论依据。对于跨期项目，应根据权责发生制原则编制会计分录（记账凭证）。

1.递延项目的会计处理。

承租人2016年1月1日预付的2016年全年租金12 000元不能全部计入1月份的费用，而应在2016年1—12月分月摊销，计入每月费用，即每月的房租为1 000元。

出租人2016年1月1日预收的2016年全年租金12 000元不能全部计入1月份的收入，而应在2016年1—12月平均分配，计入每月收入，即每月出租房屋的收入为1 000元。

2.应计项目的会计处理。

对于承租人，2016年12月31日支付的2016年全年租金12 000元，不能全部作为2016年12月份的费用，而应分摊到2016年1—12月，即每月的租金费用为1 000元。

对于出租人，2016年12月31日收到的2016年全年租金12 000元，不能全部作为2016年12月份的收入，而应分配到2016年1—12月，即每月的租金收入为1 000元。

（三）跨期项目在资产负债表中列示的理论依据。依据重要性原则，如果“待摊费用”“预提费用”金额较大，应在资产负债表中单独反映；如果金额较小，可合并到其他资产负债表项目中反映。比如，“待摊费用”和“预提费用”的借方余额，可在资产负债表中“其他流动资产”项目中反映；贷方余额，可在资产负债表中“其他流动负债”项目中反映。

三、跨期项目账务处理的分歧

（一）教学上的分歧。2007年新企业会计准则实施之后出版的教材，对于跨期项目的会计处理存在较大差异。主要分三种情况：一是沿袭2007年以前的做法；二是依据新企业会计准则；三是混用或回避。表2从会计科目表中是否有“待摊费用”和“预提费用”（情况1）、经济交易或事项的记录中是否使用“待摊费用”和“预提费用”账户（情况2）、资产负债表中是否有“待摊费用”和“预提费用”项目（情况3）等三个方面进行说明。如果三个方面都是“是”，就是沿袭2007年以前的做法；如果三个方面都是“否”，就是依据新企业会计准则；如果三个方面有的“是”有的“否”，就是混用或回避。

此外，在《中级财务会计》教材中，也存在混用问题。例如，由陈汉文主编、2008年11月出版的厦门大学管理学院系列教材《中级财务会计》（中国版）第42页的“表2-1 賬户式资产负债表”中没有“待摊费用”和“预提费用”项目，但第八章“金额确定的流动负债”中对短期借款利息的核算使用了“预提费用”账户。

（二）会计实务中的分歧。在会计实务中，跨期项目的具体账务处理方法有很多，可归纳为以下几种情况。第一，增设“待摊费用”和“预提费用”账户，同时在资产负债表中增加“待摊费用”和“预提费用”项目。第二，增设“待摊费用”和“预提费用”账户，但在资产负债表中不增加“待摊费用”和“预提费用”项目，把“待摊费用”和“预提费用”账户的期末余额分别计入“其他流动资产”“其他流动负债”项目。第三，不使用“待摊费用”和“预提费用”账户，也不在资产负债表中增加“待摊费用”和“预提费用”项目。对于跨期事项，根据不同情况采取不同的会计处理方法：（1）预付的下年度保险费、预付的下年度报刊杂志费、预付的经营租赁固定资产租金等，通过“预付账款”科目核算。即：预付时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；摊销时，借记“管理费用”或“制造费用”科目，贷记“预付账款”科目。（2）预提的借款利息、预提的租金等，通过“应付利息”“应付账款”科目核算。即：预提借款利息时，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目；实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。（3）停止预提固定资产修理费。固定资产修理费在实际发生时按固定资产的使用部门分别计入“管理费用”“制造费用”或“销售费用”科目。已预提的，用完为止，用完后不再预提。

四、跨期项目账务处理方法的选择

对于跨期项目的账务处理，较好的做法是：（1）增设“待摊费用”和“预提费用”账户。（2）在资产负债表中不增加“待摊费用”和“预提费用”项目，把“待摊费用”和“预提费用”账户的期末余额分别计入“其他流动资产”“其他流动负债”项目。

增设“待摊费用”和“预提费用”账户的理由是：（1）在财政部制定的《企业会计准则——应用指南》的附录“会计科目和主要账务处理”中规定，“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。也就是说，增设“待摊费用”和“预提费用”账户符合企业会计准则的规定。（2）在陈国辉、迟旭升主编的《基础会计》（第四版）第41页中指出，账户设置要“统一性与灵活性相结合”。企业可以沿用会计实务中的惯例，保留“待摊费用”和“预提费用”账户。（3）在会计实务中，通过“待摊费用”和“预提费用”账户对跨期项目进行记录已经成为一种惯例。（4）同时使用“待摊费用”“预提费用”“预付账款”“应付利息”“应付账款”等账户对跨期项目进行记录，一方面增加了教学的难度；另一方面，“应付账款”“预付账款”等账户一般是用来核算企业与供应商之间的业务往来，如果同时用于核算跨期项目，会使其核算的内容趋于混杂，降低了会计信息的有用性。

在资产负债表中把“待摊费用”和“预提费用”账户的期末余额分别计入“其他流动资产”“其他流动负债”项目的理由有：（1）“待摊费用”和“预提费用”账户的期末余额一般不大，根据重要性原则，没有必要单独列示。（2）没有接受过会计专业教育的会计信息使用者较难理解“待摊费用”和“预提费用”。把“待摊费用”和“预提费用”账户的期末余额分别计入“其他流动资产”“其他流动负债”项目，不仅可以减少资产负债表项目，而且有助于提高资产负债表信息的可理解性。S

参考文献：

[1]朱小平，徐泓.初級会计学（第五版）[M].北京：中国人民大学出版社，2011.

[2]唐国平.会计学原理（第三版）[M]. 北京：中国财政经济出版社，2016.

[3]陈国辉，迟旭升.基础会计（第四版）[M].大连：东北财经大学出版社，2015.

[4]吴水澎.会计学原理[M]. 北京：经济科学出版社，2011.

[5]陈汉文.中级财务会计（中国版）[M]. 北京：北京大学出版社，2008.

[6]黄晓波，郝苗艳.未实现收益的确认与分配问题探讨[J].商业会计，2013，（14）.

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