| 标题 | 关于预缴增值税及其抵减的会计处理新解 |
| 范文 | 摘要：文章从目前企业一般纳税人适用一般计税方法的计税项目出发，结合财政部《增值税会计处理规定》，分析了预缴增值税的会计处理、预缴增值税抵减的会计处理。对预缴增值税及其抵减的会计处理作了进一步探讨。 关键词：预缴增值税 预缴增值税的抵减 会计处理 《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）（以下简称《规定》）关于预缴增值税的处理，分为三种情形：一是小规模纳税人的预缴业务，通过“应交增值税”明细科目核算；二是一般纳税人适用简易计税方法计税项目的预缴，通过“简易计税”明细科目核算；三是一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴，通过“预交增值税”明细科目核算。本文仅就第三种情形，谈谈一般纳税人适用一般计税方法计税项目预缴增值税的核算问题，兼顾不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的抵减问题。 一、预缴增值税的会计处理 《规定》明确：“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。可见，该明细科目用于一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几点： 第一，前文亦已述及，只有一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目，前者通过“应交增值税”明细科目，后者通过“简易计税”明细科目核算。 第二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才记入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。 第三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费应通过“应交税费”的“应交城建税”等明细科目核算。 例1：宏大建筑公司注册地位于广州市花都区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于广州市白云区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款333万元，并向其开具专用发票，金额300万元，税额33万元，9月15日向分包单位支付工程款111万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额100万元，税额11万元。本月甲项目应向白云区主管税务机关预缴增值税及其附加：增值税：（333-111）÷1.11×2%=4（万元）；城建税：4×5%=0.2（万元）；教育费附加：4×3%=0.12（万元）；地方教育费附加：4×2%=0.08（万元）。 预缴后账务处理： 借：应交税费——预交增值税 40 000 ——应交城建税 2 000 ——应交教育费附加 1 200 ——应交地方教育费附加 800 贷：银行存款 44 000 例2：强盛房地产开发公司注册地位于广州市花都区，该公司为一般纳税人，目前共有甲乙两个开发项目，均适用一般计税方法。甲项目位于广州市花都区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016年10月预售款收入555万元。乙项目位于广州市黄埔区，为现房，建筑面积10万平方米，2016年10月共销售230套，建筑面积2万平米，取得预售收入9 768万元。甲乙项目均未成立独立的项目公司，立项等手续均由强盛公司办理。11月申报期甲项目应向花都区主管国税机关预缴增值税：5 55÷1.11×3%=15（万元），乙项目应向黄埔区主管国税机关预缴增值税：9 768÷1.11×3%=264（万元）。本例暂不考虑附加税费的处理。 预缴后会计分录为： 借：应交税费——预交增值税 2 790 000 贷：银行存款 2 790 000 二、预缴增值税抵减的会计处理 《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理为：企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。 第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将“预交增值税”明细科目的余额自贷方转入“未交增值税”明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保證账务处理和纳税申报的一致性。而小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记“应交增值税”和“简易计税”明细科目实现的，也就是说，这两种情形用一个明细科目自然抵减，无需做专门的账务处理。可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。 例3：仍以例1为例，不考虑其他业务的情况下，宏大建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：“销项税额”栏：33万元；“进项税额”栏：11万元；“应交增值税”明细科目余额为33万元-11万元=22（万元），9月末应首先通过“转出未交增值税”专栏将此22万元的应纳税额转入“未交增值税”明细科目贷方： 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）220 000 贷：应交增值税——未交增值税 220 000 然后再将已经预缴的40 000元增值税，转入“未交增值税”明细科目的借方： 借：应交税费——未交增值税 40 000 贷：应交税费——预交增值税 40 000 这样，就实现了宏大公司甲项目本月预缴增值税的抵减，“未交增值税”明细科目贷方余额18万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报期申报后向花都区国税机关缴纳。 第二，明确规定房地产开发企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。此处为什么专门提到房地产开发企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目等四种情形，需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴，第四种情形即房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务，只要有预收款项，即需要预缴。换言之，房地产开发企业预缴的时点早于纳税义务发生时点。正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。 三、对预缴增值税及其抵减会计处理的进一步探讨 从《规定》条文来看，关于预缴增值税及其抵减的业务相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，《规定》没有明确的三个问题：第一，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减；第二，不同业务预缴税款的抵减；第三，“预交增值税”的报表列示。 问题一：同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？ 这个问题在建筑业企业与房地产开发企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？ 答案是肯定的，理由有二： 第一，现行增值税政策，如财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行纳税登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。 第二，已有地方税务机关明确，如河北和海南，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。 例4：仍以例1为例，假定甲工程项目本月采购原材料取得增值税专用发票，票载税额23.4万元，专票已认证并申报抵扣，同时，宏大建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为广州市花都区，选用简易计税方法计税，本月应纳税额为1.5万元。不考虑其他业务的情况下，宏大建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：“销项税额”专栏：33万元；“进项税额”专栏：34.4万元；“应交增值税”明细科目余额为33-34.4 =-1.4（万元），即留抵税额为1.4万元，月末无需结转至“未交增值税”明细科目。宏大建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为1.5万元，反映在该公司“应交税费——简易计税”明细科目贷方，本地项目无需预缴，应通过宏大公司机关向花都区主管国税机关申报纳税。 综合抵减时，应纳税额1.5万元小于已预缴税款4万元，应以1.5萬元为限： 借：应交税费——简易计税——抵减 15 000 贷：应交税费——预交增值税 15 000 结转后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为4- 1.5=2.5（万元），可在后续期间继续抵减。 问题二：同一纳税人不同业务预缴税款是否可以综合抵减？ 这个问题比较普遍，比如，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。 例5：续例5，假定宏大建筑公司9月份公司本部及甲乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的应纳税额为3万元。首先将应纳税额3万元结转至“未交增值税”明细科目贷方，其次按照孰低原则，以尚未抵扣完毕的预缴增值税2.5万元抵减，应补税额5万元申报后缴纳： 借：应交税费——未交增值税 25 000 贷：应交税费——预交增值税 25 000 问题三：关于“预交增值税”的报表列示问题。 《规定》并没有明确“预交增值税”明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其进行规范。实际上，对于房地产开发企业已预缴未发生纳税义务，以及建筑业企业异地一般计税方法计税项目，纳税人出租或转让异地不动产，适用一般计税方法计税的，本明细科目有余额是有可能的。因此，有必要对其报表列示进行规范。从《规定》的精神以及“预交增值税”的业务实质出发，笔者认为，宜将其在资产负债表中“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。Z 参考文献： [1]财政部.增值税会计处理规定[S].财会[2016]22号. [2]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号. 作者简介： 张鸣良，男，广州工商学院会计系，讲师、会计师；研究方向：企业会计、企业税收。 |
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