| 标题 | 企业内部控制审计的探讨 |
| 范文 | 刘永英 摘要：内部控制是指企业为合理的保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息的真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行的审计。财务报表审计是指会计师事务所接受委托，对企业财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，以及是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况发表恰当审计意见进行的审计。本文主要阐述企业内部控制审计与企业财务报表审计的整合审计。 关键词：内部控制 财务报表 整合审计 财务报表审计一直作为注册会计师的主要审计业务，为充分适应企业发展和满足国际化、市场化的竞争需求，随着《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制审计指引》等文件的颁布实施，内部控制审计又逐步发展成为注册会计师的另一项专门审计业务。由于财务报表审计和内部控制审计均属于统一的风险评估审计，两者虽然存在着审计发表意见对象、审计报告内容和意见类型等区别，但仍存在着众多联系，基于成本效益理念考虑，为了减少重复工作，以便提高总体审计效率和效果，很有必要将两项审计工作进行整合。 1.整合审计相关知识 《企业内部控制审计指引》第五条“注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”的相关规定，提出的整合审计理念，要求注册会计师在整合审计过程中针对内部控制设计与运行的有效性进行测试所获取的审计证据，不仅需要支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见外，还得同时支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。另外，《企业内部控制审计指引实施意见》第九部分关于有关“审计证据和结论的相互参照”的实施意见，也要求注册会计师除考虑内部控制设计与运行有效性的测试结果对财务报表审计所计划实质性程序性质、时间安排和范围的影响外，也要评价财务报表审计所实施实质性程序的结果对内部控制有效性结论的影响。 1.1内部控制审计和财务报表审计的主要联系 内部控制审计和财务报表审计虽各有侧重，但最终目的均为在所有重大反面保证财务报表的公允反映，为财务报表使用者提供可以信赖的信息，两者都关注内部控制并采用风险导向模式开展审计工作，且共同采用询问、观察、检查以及重新执行等程序测试作为测试内部控制设计和运行有效性的方法，并基于财务报表确定识别的重要账户、列报及其相关认定和重要性水平。 1.2内部控制审计和财务报表审计的主要区别 审计发表意见对象不一致。财务报表审计发表意见对象为财务报表，审计重在审计“结果”，内部控制审计则是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷加以披露，审计重在审计“过程”。 对内部控制了解和测试的目的、测试有效性的范围以及控制缺陷的分类和沟通方式均各不相同。首先了解和测试的目的不同。财务报表审计对内部控制了解和测试的目的重在识别和评估重大错报风险，以便确定考虑是否单独或综合利用控制测试和实质性审计程序获取审计证据，而内部控制审计则应当针对所有重要账户和列报的每一个相关认定获取控制设计和运行有效性的审计证据；其次测试内部控制运行有效性的范围不同。财务报表审计只需要对企业层面控制的相关要素进行了解和评价，但未强制要求具体测试企业层面控制的运行有效性，而内部控制审计则应当识别、了解和测试对内部控制有效性有重要影响的企业层面控制，且在识别、了解和测试企业层面控制时，注册会计师不得利用他人的工作；最后对控制缺陷的分类和沟通方式不同，财务报表审计只要判断识别出的内部控制缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷，在以书面形式及时向治理层通报该部分内控制缺陷的同时，还考虑以适当的方式向相应管理层通报，而内部控制审计中则需要将识别出的内部控制缺陷区分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，重大缺陷和重要缺陷应在出具内部审计报告前以书面形式与管理层和治理层沟通，在审计过程中识别、除此之外的所有其他财务报告内部控制缺陷以书面形式与管理层沟通，并在沟通完成后告知治理层。 对内部控制有效性测试的期间和执行要求不同。财务报表审计需获取内部控制在整个拟信赖期间运行有效性的审计证据，内部控制审计只要对内部控制在基准日前足够长的期间（可能短于整个审计期间）内的运行有效性获取审计证据即可；财务报表审计可以采用 “至少每三年测试一次”的轮流测试方法来测试内部控制，而内部控制审计则应当在每一年度审计中测试内部控制（对自动化应用控制在满足特定条件情况下所采用的与基准相比较策略除外）。 审计报告的内容和意见类型不同。财务报表审计报告是对财务报表是否按照适用的会计基础编制以及是否公允反映发表审计意见，审计报告意见包括标准无保留、保留、否定和无法表示意见四种类型，内部控制审计报告是对内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷加以披露，不存在保留意见类型的审计报告。 2.整合审计工作主要内容 在对财务报表审计和内部控制审计的联系和区别进行分析的基础上，基于审计的成本效益理念，可以实施的整合审计工作主要包括： 2.1计划整合审计工作 规范制定总体审计策略。根据签订的《审计业务约定书》确定的审计范围和时间，并在充分了解被审计单位及其环境的情况下制定总体审计策略。总体审计策略的制定必须兼顾财务报表审计和企业内部控制审计的双重需要，科学配置各项审计资源，特别是合理配置人员并计划安排时间，真正实现审计效率和效果的统一。一般情况下，由于两项审计在有关了解被审计单位及其环境的内容，识别的重大错报风险（固有风险）、重要账户列报及相关认定和重要性水平的确定以及内部控制设计与运行有效性的测试和内部控制缺陷的识别方式等方面基本趋同，可以制定一套重点针对财务报表审计，同时兼顾内部控制审计目标的总体整合审计策略，也可根据实际情况分别制定专门的财务报表审计总体审计策略和内部控制总体审计策略。 在合理进行项目分工的基础上，加强对项目成员的工作指导、监督与复核管理。根据被审计单位的规模和复杂程度、具体审计领域和审计时间计划、以及重大错报风险等因素，配备具有专业胜任能力和素质要求的项目组成员，合理进行项目分工。为便于两项审计工作成果的相互利用，进一步提高工作效率和效果，建议在按照企业层面控制、货币资金内部控制以及销售与收款、采购与付款、生产与存货以及投资与筹资四大循环内部控制共六个方面进行内部控制审计和财务报表审计的整合任务分工的情况下，分工需考虑项目组成员能否全过程参与整合审计项目、专业胜任能力和素质要求等因素；对项目组成员进行业务（或管理）分层指导、监督与复核管理，在对审计工作进度、阶段性审计结果的汇报方式和时间做出具体要求的情况下、还需要明确审计工作的指导、监督和复核主要内容。 2.2整合审计工作的实施 根据总体审计策略和具体审计计划实施审计工作，整合审计工作可以考虑只编制一套整合审计工作底稿，但必须将内部控制审计和财务报表审计基本过程贯穿其中，以便同时满足财务报表审计和内部控制审计的需要，有效实现整合审计目标。实施的具体工作包括： 了解和评价企业内部控制设计的有效性。主要为：从企业层面了解控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动以及对控制活动的监督情况，评价被审计单位内部控制整体层面是否能够有效防止或发现并纠正重大错报，以及内部控制是否得到执行；从业务流程层面了解被审计单位重要业务流程和重要交易类别、确定可能发生错报的环境（关键控制点）、识别和了解相关控制、执行穿行测试证实对交易流程和相关控制的了解，初步评价业务内部控制的设计并确定是否得到执行。注册会计师应当指导审计人员充分运用职业判断确定单独或综合采用文字表述法、调查表法和流程图法等方式对了解的被审计单位内部控制情况进行描述记录。 测试内部控制运行的有效性。注册会计师在了解被审计单位内部控制设计情况的基础上，应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施控制测试的性质、时间和范围，实施控制测试以获取充分适当的审计证据，证明内部控制运行的有效性，同时还需要评价内部控制是否足以应对舞弊风险。可以单独或综合执行询问、观察、检查、穿行测试和重新执行等内部控制测试程序；控制测试的时间选择包含时点和期间、期中测试和利用以前审计获取的审计证据等方式，但在做出选择时需要平衡尽量在接近企业内部控制自我评价基础日实施测试和实施的测试需要涵盖足够长的期间两个因素；在确定控制测试范围时，也需综合考虑执行控制的频率、控制运行有效性的时间长度、审计证据的相关性和可靠性、对控制的拟信赖程度以及控制的预期偏差等。 对内部控制缺陷的分类。根据对企业内部控制进行了解评价设计和测试运行有效性审计的基础上，对企业内部控制做出财务报告内部控制缺陷认定和非财务报告内部控制缺陷认定，并按照影响企业内部控制目标实现的严重程度做出重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷分类。 2.3完成整合审计工作，出具审计报告 整合审计工作结束后，注册会计师在充分考虑企业内部控制审计和财务报表审计目的的基础上，采取恰当的方式在规定期限内与被审计单位进行沟通并形成书面记录后，分别对内部控制审计和财务报表审计做出审计工作总结，客观评价内部控制缺陷对企业内部控制有效性的影响、以及财务报表审计中发现问题对财务报表的总体影响，分别出具企业内部控制审计报告和企业财务报表审计报告。 参考文献 [1]盛永志.企业内部控制审计.清华大学出版社 [2]蒋占华.企业内部控制配套指引解读及应用指南.中国商业出版社 [3]中国注册会计师审计准则 [4]《企业内部控制审计指引》及《企业内部控制审计指引实施意见》 |
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