| 标题 | 无形资产审计风险成因及其控制 |
| 范文 | 陶善勇 摘要：进入信息时代以来，现代经济社会对无形资产的重视日趋增加，知识和信息在商品构成中的占比不断增大，而与此相反的是，无形资产在资产审计中的风险始终居高不下，上市公司利用无形资产操纵利润，虚报价值的案例比比皆是，这为审计人员的工作带来极高的不确定性因素。针对企业无形资产审计，发现实务中的间题及成因，可以帮助企业降低无形资产错报风险，及时纠正其中可能存在的舞弊因素。 关键词：无形资产;审计;风险成因;控制 中图分类号：F239 文献标识码：A 1 无形资产的定义和特点 1.1 无形资产的定义 无形资产，是人类主观创造的无实际形态较为抽像，可为企业带来经济利益流入的资产。无形资产的审计无法像有形资产一样可以清晰的对资产价值进行计量，故具有利润操纵的巨大空间，往往被企业用来虚增费用、减少利润而逃避所得税的缴纳。 1.2 无形资产的特点 1.2.1 非实体性 相较于有形资产，无形资产的价值更多体现在知识、权利方面，对于无形资产的确认，是一利月由象的观念而非具体可视的，并且.实际生产生活中无形资产为企业带来的利润大部分通过有形资产产生，这种无实体的存在方式无形中增加了审计过程中对资产价值认定的难度。 1.2.2 垄断性 无形资产如商标权、专利权等在法律上受到保护，其他企业获得必须经由拥有无形资产方企业的同意，而专有技术以及商业方法等受到企业的保密和限制，无法为外界获取，企业的商誉无法和企业本身分离，只有企业合并后才能为别的企业获得。 1.2.3 不确定性 无形资产的使用年限在一年以上，但随着技术的进步和科技的发展，无形资产的更迭速度越来越快，有效期不断缩短，无形资产在新的市场条件下贬值速度不断波动，这为企业无形资产的减值准备审计带来难度。 1.2.4 共享性 通过有偿转让，同一项无形资产可以被多家企业同时拥有，不只是出让方得到经济利益，受让方通过这项无形资产的转让获得产业结构的升级，攫取更为丰厚的利润，也使得无形资产有价可循。 1.2.5 高效性 无形资产本身的价值远远高于其研发或形成过程中所耗费的资源，它为企业带来的不只是可观的收入，还有产业模式的升级和生产效率的提升，部分高新科技企业无形资产占比在公司50%以上。 2 無形资产审计风险成因 2.1 无形资产的确认难以明确 2.1.1 无形资产定义模糊 无形资产的定义在我国现有的会计准则体系中依旧不够全面，尚不能给出清晰可辨的具体确认方法。虽然现有的会计准则、资产评估定义都给出无形资产被企业拥有且不存在实物形态的事实，但却没有对不可辨认的无形资产给出恰当的定义，例如商标这类有标记形式的具体存在是否属于无形资产，这种模糊的定义表迷无疑大大增加了审计风险。 2.1.2 无形资产种类繁多 对于现存的无形资产，与过去相比不只是在形式方面，种类及内容都有了很多改变，现有的无形资产按内容可分为四大类：知识成果类（专利、专利技术等）、企业权利类（合同权利和特许权等）、人际关系类（企业与企业员工间的关系）以及商誉等。但在大数据时代，很多新兴的无形资产逐渐被人们所重视，例如信息和流量，这种对于数据的收集和利用产生的无形资产如何定义，现有的审计方法无法给出明确的确认手段。 2.1.3 无形资产存在方式复杂 无形资产很多时候同企业并非一一对应，还存在同一企业多项关联无形资产以及不同企业拥有同一无形资产的情况。对于某些无形资产，它的存在与否不仅受市场因素，可能还与企业中另一项无形资产的存在、市场价值等因素密不可分，对于这种无形资产，是与相关的无形资产作为一项无形资产计入，还是作为单独的无形资产计入，这很可能对企业的盈余管理带来不同的影响，审计人员对这类资产的确认需要仔细斟酌。而不同企业间拥有同一无形资产，若无明确的合同协议规定条款，该项无形资产如何归属，审计证据怎样取得，都存在难题。 2.2 无形资产的入账价值难以估量 2.2.1 对于企业夕卜购的无形资产 企业外购的无形资产是指企业从外部市场购入的科研成果或专业技术。企业外购的无形资产一般以取得的原始价格计价，其价格、费用及相关税费明确，审计的辨别度高，但要注意，该项无形资产是否具有融资性质，是否按照合同约定的条款及时间购买。对于融资的无形资产，应按公允价款借记“无形资产”，实际应支付的价格，贷记“长期应付款”科目，两者差值计入“未确认融资费用”科目，以后年度转入财务费用。审计实务中要注意企业对“未确认融资费用”的会计处理，关注其在过去期间计算所得税时是否重复扣除。 2.2.2 对于自行开发研制的无形资产 企业自行开发研制无形资产，期间发生的支出可以按照研究及开发的过程分别确认。研究是企业为获得未被发现的认识或知识进行的一项调查活动，开发则是对研究的成果进行利用，创造产品的过程。在研究过程中的开支计入当期损益，按费用归结，开发过程需要按实际情况分别归入资本或费用。 审计中对于无形资产的入账往往出现下列问题。一是企业通常把非无形资产研发费用作为无形资产开发支出入账，例如把非研发员工薪酬、日常消耗材料、闲置固定资产折旧等作为无形资产入账，从而提升利润，增加抵税金额。二是企业管理层将研究阶段的支出作为开发阶段资本化支出，混淆两者的界限，提高无形资产入账价值，减少当期费用。三是把当期不满足资本化条件的支出作为当期资本化支出，通过提前确认当期资本化支出的手段，达到延长利润分摊期限的目的。 2.3 无形资产的使用寿命难以估量 无形资产的预计使用年限不像有形资产，通常有明确的同类参照对象，可以很方便的得到。无形资产的使用年限计量往往存在较多因素，除了国家政策、相关法律的规定，无形资产预计使用年限还与该项无形资产在相关领域的先进程度、是否存在可替代的类似产品以及产品存在的缺陷对其长期稳定发展的制约等因素有关。无形资产使用年限的不确定性，为企业会计和相关审计人员确定产品的摊销制造了难题，增加了项目审计的风险。 2.4 无形资产审计方法缺乏针对性 目前，由于我国审计发展尚不完善，还没有针对无形资产的审计出台相应的审计准则，无形资产的审计同有形资产一样，采用的审计程序和方法大同小异。然而，相对于有形资产，由于无形资产的非实体性和不确定性，其审计结果带来的保证程度远远低于有形资产的审计，在这种状况下，如果企业的无形资产占比较低，产生的审计风险在可控范围内，对审计结果的影响不大，但若是依赖无形资产的现代新型企业，恐会带来极大的难以预测性。 2.5 审计人员素质良莠不齐 在注册会计师审计时，通常很少涉及无形资产的审计，审计人员缺乏无形资产专项审计相关经验，对于无形资产审计，往往是一带而过，不被审计人员所重视。同时，部分审计人员缺乏审计相关知识和技能，事先没有制定有效的审计计划，很少了解目标企业无形资产的相关状况，在审计过程中，又不针对无形资产项目采取专门的风险评估程序，提高了错报风险，使得审计报告发表的审计意见不可靠、不真实，甚至相关审计人员因为与目标企业存在利益纠纷、关联关系或外在压力，故意出具不真实的审计结果，这些人为因素都大大提高了审计风险。 3 无形资产审计风险的控制 3.1 制定完善的审计计划 凡事预则立，不预则废，审计工作也一样。审计人员在进行审计工作前一定要对目标企业进行充分的了解，确定该企业的类型及是否需要进行无形资产审计，制定合理的审计计划。在确定目标企业需要进行无形资产项目审计，制定总体审计计划时，审计人员应当考虑针对目标企业无形资产采用的会计准则和相关会计制度，针对特殊行业，应设定不同的报告要求，审视被审计单位的组成和有关关联企业，若是有必要，应对无形资产项目设定具体执行的重要性水平，以反映风险评估的结果。对于企业内部有关无形资产审计工作，审计人员要判断对该审计工作的拟信赖程度，明确审计的时间、人员安排及管理层、治理层进行反馈协商的性质和方式。对于无形资产比重较大的企业，事务所要安排有经验的项目组成员，就无形资产的确认、计价等问题可向相关领域专家咨询。审计人员应当注意在审计过程中针对目标企业无形资产需要实时调整审计计划，此过程贯穿审计全流程。 3.2 针对无形资产实施风险评估程序 审计人员首先要对被审计企业进行风险评估，了解目标单位的经营状况、内部控制运行有效性和会计处理合规性，询问目标单位相关人员内部控制运行的方式、状况，分析检查资产负债表、总账明细账以及企业无形资产取得的相关文件和数据，确认无形资产确认与计量是否与实际存在较大偏差，相关费用、资本化支出是否存在企业管理层主管判断因素。项目组成员应该针对目标企业可能存在的舞弊或是错误导致重大错报风险进行讨论，判断是否需要修改审计策略和拟实施审计程序。 3.3 进一步审计程序关注无形资产 3.3.1 无形资产内部控制 为了确保企业无形资产的真实、完整和有效，加强无形资产管理，提高无形资产审计准确性，企业应当建立完善的无形资产内部控制制度。审计人员需要对无形资产内部控制关键点给予关注，如无形资产的确认与授权、购买与计价、累计摊销和减值准备计提、定期清查与处置等。 3.3.2 无形资产内部控制测试 审计人员应当通过对被审计单位实施控制测试获取有关控制有效运行的审计证据，无形资产的内部控制测试具体有向被审计单位员工询问，了解无形资产内部控制运行是否有效;现场观察被审计单位对无形资产的研发、使用，是否与账目相符。检查无形资产的授权证书、相关的协议文件和董事会纪要，自行开发的无形资产是否存在提前或延期资本化情况，对于外购的无形资产，需要同对方签订购买合同，还需要主管负责人的授权签字方可办理。新增的无形资产项目，要重点检查业务的真实性，检查手续是否齐全，必要的法律程序有没有遗漏，核对其账目余额的准确性，对于关联企亚的相关业务则要特别注意。 3.4 无形资产实质性程序 实行实质性程序是审计程序中重要的一环，它可以帮助审计人员识别可能存在的重大错报风险项目，审计人员可以辅以控制测试，通过执行细节测试和实质性分析程序对无形资产项目进行测试，降低重大错报审计风险。主要有以下几个方面。 3.4.1 查验无形资产是否与账面相符 认定无形资产在被审计单位存在，需要检查外购无形资产取得的归属文件、非专利技术的持有和公开状况等，并根据有关协议、会议纪要和人员询问，对无形资产的性质、支出明细、入账方式、使用状况和时限获取充分的审计证据。获取被审计单位的无形资产明细表，并与总账核对，检查后续支出是否合理，会计处理是否正确，不具有实际价值的无形资产会计人员应该予以转销，计入当期营业外支出。 3.4.2 检查无形资产的增加和减少是否真实 无形资产一般通过投资、自行研发、购入、接受捐赠、债务重组或非货币性资产交换等途径获得，对于无形资产的增加，审计人员必须检查其途径的真实性，入账价值的公允性以及手续程序的完备性。本期购入的土地所有权会计处理是否正确，应按“投资性房地产”入账的不可作为无形资产入账。对于减少的无形资产，审计人员要审查相关合同、协议，检查会计处理正确与否。 3.4.3 无形资产累计摊销和减值准备 针对被审查企业取得的无形资产摊销和减值准备，审计人员应获取累计摊销明细表和减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账核对，企业的会计政策需与上期一致，若是改变必须有合理充分的理由。检查无形资产计提减值准备的依据是否充足，转销手续是否.完备，转账时减值准备应一并结转。对使用年限不确定的无形资产不应摊销处理，但应每期进行复核，审计人员要检查其每一期的会计复核结果是否正确，是否每期都进行减值测试。房地产开发企业取得的相關土地使用权，应转入房屋建筑物成本，用于自建厂房的应与附加建筑物分别摊销和计提折旧。 3.4.4 无形资产的恰当披露 被审计单位应在报表中列出无形资产期初期末余额、累计摊销额、减值准备金额以及研究开发支出，公布无形资产摊销方法，相关会计政策，审计人员应鼓励单位多方面进行披露，增加有重大影响的无形资产、无形资产的明细表披露，对计提减值准备的金额，最好有详细说明计提方法，审计人员应关注披露的真实性和完整性。 4 结束语 无形资产的审计在越来越多的企业受到重视，这不仅与国家大力推进高新技术企业有关，也说明无形资产在经济生活中所占的地位越来越重要。无形资产的确认、计提和披露都可能存在错报、舞弊的风险，注册会计师必须重视无形资产的审计，这在未来的审计及会计处理中会越来越重要。关注无形资产审计，必须关注无形资产审计的风险成因，在审计实务中的各个环节对风险进行控制，才能确保审计证据充足、有效，出具合理的审计结论。 参考文献： [1]李晓慧.审计学：实务与案例（第三版）[M].北京：中国人民大学出版社，20一4. [2]王硕.无形资产审计初探[J].商，2013（21）：144-145. [3]狄具亮.浅谈无形资产审计存在的问题及对策[J].商业会计，2012（10）：48-49. |
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