| 标题 | 绿色协同目标下供应链企业内部控制评价问题及相关思考 |
| 范文 | 黄浩岚 梅青 [摘? ? 要] 从整个供应链角度，社会责任内部控制要求企业将内部控制与环境保护的链责任相结合，通过有效的内部控制保证经济活动环保合规，推进供应链绿色发展。作为关乎经济、能源和环保的重要行业，汽车供应链成员企业应当全面评价并披露内部控制的设计和运行情况，以评价推进内部控制有效应用，与核心整车企业协同履行环境责任，共同创建绿色供应链体系。在汽车供应链上，以江苏A股零部件企业的内部控制报告为样本，分析评价内容、有效性结果及其环境责任信息披露情况，揭示存在的问题，进而对供应链企业内部控制要素进行实践思考，提出基于绿色供应链的供应链内部控制思路。 [关键词] 内部控制评价;有效性;信息披露;绿色供应链;协同 doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 17. 029 [中图分类号] F272.5? ? [文献标识码]? A? ? ? [文章编号]? 1673 - 0194（2020）17- 0062- 04 0? ? ? 问题的提出 近年来，由经济发展的资源依赖、生态代价而引致的代际危机依旧较高。作为仅次于房产的第二大消费品，汽车产业链规模大、相对较长且多叉枝、带动性强和生产外包模式，使其环境责任水平对社会和生态发展有着重大影响。然而，企业环境信息公开指数（CITI）年度报告（2016）显示，汽车行业平均分最低。无独有偶，笔者调查发现，江浙两省汽车制造业上市公司网站环境信息披露表现差，CSR环境信息报告率仅有5.26%。与汽车制造紧密关联的大多是重污染行业或是环境高风险区，汽车供应链上的整车企业和高级别、能力强的上游供应商在其门户网站或其他媒介上描述自身环保主张及其活动的同时，面向全链的环境信息基本空白，全链环保危害往往被忽视或掩盖。上述现实的背后正是汽车供应链管理的“灰色”地带和供应链企业内部控制的环保缺陷所在。 在对内部控制与企业环境（或社会）责任及其信息披露正相关的实证基础上，内部控制和环境责任的企业范畴在逐步外延其边界，应当更为显著地发挥融入绿色理念的内部控制对供应链整体效益的中介作用。本文选取江苏省汽车供应链企业样本，从内部控制评价及其环境责任信息披露分析入手，提出基于绿色管理的汽车供应链内部控制优化思路，以期为引导供应链成员企业协同推进环境责任，促进供应链绿色发展目标实现提供有意义的参考。 1? ? ? 汽车供应链内部控制评价的调查现状 1.1? ?调查方案设计 相较于整车企业，汽车供应链的绿色化环节更多在于上游供应商，而汽车零部件上市公司正处于上游供应商的主力节点上，对其内部控制评价的研究有其特定的代表性。本文以沪深两市隶属于申万行业汽车大类的26家江苏A股汽车零部件上市公司为样本，也是汽车供应链上整车企业的重要供应商，涉及汽车电子电器、塑料和橡胶部件、油漆、饰件产品、仪器仪表等多个上游业务，其中，来自上交所11家、深交所主板2家、深交所中小板4家、深交所创业板9家。 体现管理活动属性的企业内部控制自带隐私性，其信息载体又有着提供一种附加信号的开放性披露要求，而供应链利益相关者（尤其是外部组织及社众）能够直接触及的多是各类相关报告或公告。在逐一查阅样本公司2018年度内部控制相关报告（包括内部控制自我评价报告、审计报告、鉴证报告、核查意见，以下统称ICR）及其他相关信息的基础上，主要采用内容特征分析、缺陷对比等方法，且通过Excel和SPSS数据处理，筛选出环境责任内部控制方面的信息。内容特征分析主要是从ICR结构及其涵盖内容、环境責任信息篇幅和表现形式、验证环节等方面考察样本公司内部控制评价概况及其所含环境责任信息的评价情况。缺陷对比主要是对照企业内部控制规范及其配套指引，挖掘ICR所披露信息中存在的缺陷。 1.2? ?调查结果统计 从ICR总量及其构成来看，截至2019年6月底，26家江苏公司年度报告同期的ICR发布率为92.31%，其中有24份内部控制自评报告（含1份内部控制有关事项说明）、10份内部控制审计报告、5份内部控制鉴证报告、7份内部控制核查意见，其中，2家（603013亚普股份、603982泉峰汽车）未见ICR，3家（002239奥特佳、603035常熟汽饰、603922金鸿顺）只见内部控制自评报告，1家（603179新泉股份）于同期呈报了内部控制自评、审计、鉴证3份报告，其他样本公司均为2份报告，除了内部控制自评报告外，审计或鉴证报告发布其一。内部控制审计和鉴证报告均由会计师事务所出具，7份核查意见中6份出自于证券公司，1份（300507苏奥传感）由监事会形成。 从ICR内容及其效用来看，分属沪深上市的样本公司，内部控制自评报告框架也分两个版本，其中均有内部控制评价结论、评价范围、评价工作依据等固定项目。关于内部控制评价范围，主要包括四种文本：（1）按照内部控制应用指引或经营范围的条目式罗列（50%）;（2）围绕内部控制要素分点阐述（8.33%）;（3）围绕内部控制应用指引分点阐述（12.5%）;（4）将内部控制应用指引作为内部控制要素的下级项目进行分述（29.17%）。在后两种文本中，对组织架构均有描述，其次有80%涉及人力资源、担保业务、资产管理、资金活动方面的阐述性文字。在24份自评报告有21份涉及内部控制缺陷认定标准，并且区分财务报告和非财务报告内部控制，总体占比87.5%，其中，财务报告角度均为定量与定性双标准，相对指标定量全覆盖，以错报金额比率反映，且资产、营业收入、利润总额（或税前利润）作为基数的位列前三，占比分别为66.67%、61.90%、61.90%;约有85.71%的非财务报告角度为定量与定性双标准，定量标准中绝对指标与相对指标各占一半，绝对指标以直接损失金额反映。内部控制审计报告具有统一格式的编制体例，目录架构完全相同，注明了企业对内部控制的责任、注册会计师的审计与披露责任、内部控制固有局限性、财务报告内部控制审计意见，而出自于不同会计师事务所的内部控制鉴证报告在内容布局上不完全相同。 2? ? ? 汽车供应链内部控制评价的问题分析 2.1? ?自我的内部控制评价行为主体与客观性要求不相符合 评价指引要求评价工作应当准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计与运行的有效性。现行制度所指内部控制有效性自我评价年度披露以及审计与财务报告有关部分的要求均为应当性。自我评价意味着作为内部控制责任主体的样本企业，由其具有股东代表性质的董事会这一内部机构担任内部控制评价主体。披露内部控制自评报告，既是不同程度的规制呼应，也被管理者当作对自身职业责任和代理成效的一种证明，容易陷入利好或择优披露的信息场景。行使评价行为的管理层可能由于过度自信，会低估内部控制运行问题，对其危害性认识不足，从而做出错误的判断。如何抑制这种自评行为的选择性动机，会计师事务所作为独立的中介服务机构从事第三方鉴证或审计的必要性已被实践佐证。然而，调查显示，内部控制审计报告率不足四成（38.46%），鉴证报告率不到二成（19.23%），仅有1家公司（300258精锻科技）提及质量管理的顾客、股东、员工和社会满意，但不是内部控制评价方面。这些与绿色供应链管理的利益相关者价值理念不相适应，汽车供应链上及其外部多方评价的评价主体尚未形成。 2.2? ?模糊的有效性质量标准及其结论反馈与相关性要求不相符合 ICR都是围绕内部控制的有效性为中心。然而，有效性的判断标准在政府评价规则中未见界定明确、指标分解说明的相关指南。汽车行业既没有成文的社会责任行业标准，更没有对汽车供应链企业绿色管理提出明确要求。对内部控制自评报告的审计意见或鉴证结论实质上只是针对与财务报表相关的内部控制有效性而作出。调查显示，内部控制自评报告均表述为未发现重大或重要缺陷，没有披露是否存在一般缺陷情况，缺乏与之相对应的实质性、体现过程的变更或整改信息。由审计报告所示，部分审计意见是非标准的，注册会计师对非财务报告内部控制缺陷的披露责任仅表述为“注意到的重大缺陷”，且在内部控制审计报告样本中未见披露任何该类信息，究竟是受托履职的外审人员因职业水平不够而没有注意到，还是委托企业确实没有该类缺陷。内部控制鉴证报告与审计报告在内部控制固有局限性、委托和受托双方各自责任、结论等方面存在雷同甚至重合的内容表述。对报告使用者和使用目的的限定性说明是鉴证报告的特有内容，只作为年度报告披露或是股票增发申请的随同文件。通过内部控制审计和鉴证两种报告，均未能考察到汽车供应链上核心零部件企业环境责任内部控制优劣与否及其缺陷何在的评价性结论。可见，ICR结论性成果的可使用性相对较弱，其对供应链利益相关者经济决策的反馈效用和预测价值并不高，只能是局限于受托责任的一定程度上作为参考。 2.3? ?内部控制设计层面的评价对象偏重与全面性要求不相符合 评价指引要求评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。应用指引将社会责任界定为安全生产、产品质量、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护。调查显示，将内部控制评价的程序和方法作为自评报告必披内容的仅占8.33%;内部控制评价的业务或事项覆盖率明显不足，将社会责任作为评价范围主要业务或事项的不到半数（45.93%），且81.82%只列示了“社会责任”词条，其余在企业文化中以价值观或责任感的口号形式，没有对其作出详细评价;在内部控制设置和执行情况说明中也没有社会责任内容，而聚焦环境责任内部控制方面的更是空白。仅有1家公司（300694蠡湖股份）将“环保”纳入内部控制评价范围，但缺乏对环境责任专题的接续信息;仅有1家公司（002553南方轴承）在企业文化的“致力于绿色、安全、高品质的产品和解决方案”的使命表达中提及“绿色”。如此低比率且缺乏实质行为内容的环境责任评价覆盖会导致评价结果缺乏对解决汽车供应链环境负面问题的决策参考性。 2.4? ?内部控制评价关键环节的环境责任弱化与重要性要求不相符合 评价指引要求在全面评价基础上，关注重要业务单位、重大业务事项和高风险领域。调查显示，内部控制自评报告与年报所披露的内部控制方面存在重复性信息，且作为重点控制活动位列前三的依次为公司治理（33.33%）、关联交易（33.33%）、內部审计（29.17%），在对其实施情况说明中未见环境保护篇幅。在重点关注的高风险领域中，列有社会责任相关风险的不足二成（16.67%），仅有南方轴承（002553）1家公司列入“环保风险”，也仅有1家公司 （300707威唐工业）列入“供应链风险”。在风险评估中，提及建立有效的风险评估过程，以识别和应对公司可能遇到的环境风险的仅占12.5%，但并未指向环境责任的特定含义，也没有将产品质量风险与环境保护联系起来，仅有2家公司（300258精锻科技、300580贝斯特）提及考虑环境保护问题、建立环境管理体系的生产管理。拓展到供应链整链的环境责任履行、环保风险防范更多只是内部控制自评报告中停留于目标、原则而非执行层面的、应景形式重于实效的修饰性措辞。 2.5? ?货币量化的财务报告内部控制缺陷认定与数据性要求不相符合 内部控制信息披露具备信息含量的观点已被学界认同，但是非财务报告内部控制信息披露是否具有单独信息含量的问题仍未得到回答。相应地，区分财务报告和非财务报告内部控制缺陷的认定标准在一定程度上也说明了此点。内部控制缺陷认定标准未能充分体现信息化背景下多类型量化、管理数据化和动态化特征。财务报告内部控制缺陷一般以错报金额占财务报告影响或关联项目金额的重要程度作为量化标准，问题在于错报金额需要经由系统核算过程才能得出，无论历史、现实或潜在错报及其比较基数都必须事先统一划分报告期间归属，对于潜在错报导致的损失如何合理得出可能性及其最佳估计数。调查显示，错报金额均未指定隶属期间，重要性水平基数的报表口径也不一致，仅约14.29%写明为合并财务报表项目;不同样本的标准域差别较大，以财务报告内部控制一般缺陷为例，错报金额占比资产有小于0.5%、1%、3%，占比利润有小于2.5%、3%、5%等多个组限;缺陷等级判断全无定法，既有潜在错报金额占比或绝对金额满足其一的，也有要求同时满足的，还有多项指标孰低原则认定。调查显示，非财务报告内部控制缺陷的定量和定性标准存在实务问题。直接财产损失绝对金额标准没有给出财产、损失含义界定和测算方法，财产是与财务信息系统的资产要素相吻合还是仅包括有形资产或有其他构成部分;损失是直接计入当期利润的还是计入所有者权益的，仅指财务资本利益减少额还是要将对环境和社会造成的不利影响加以合理折算，跨期间潜在损失或现实损失的递延周期长短、影响程度和发生的可能性如何进行预计或分摊。非财务报告内部控制缺陷的定性标准也存在设置问题，诸如将受到处罚、媒体曝光作为非财务报告内部控制缺陷定性标准的，涉及面大小和新闻媒体级别高低成为划分缺陷性质的依据;仅有不到10%的样本公司将社会责任纳入重大缺陷定性标准，且只关乎于重大安全事故及其严重后果的安全生产认定，完全没有涉及环境保护认定。 3? ? ? 基于绿色供应链COSO框架的汽车供应链内部控制优化设想 3.1? ?培育网链企业绿色文化和环境承诺的供应链内部环境 供应链控制环境意指在供应链企业内部形成一种与链上企业荣辱与共前提下实现自身绩效保持或提升的价值观念和管理理念。绿色文化在供应链环境管理中的基础性定位决定了汽车供应链企业应当立足于供应链定义期望的企业文化，明确企业自身利益与环境保护链责任的一致性，以及管理层的内部控制主体责任及其对环境责任内部控制的重要性。在决策及业务战略制定上，汽车供应链零部件企业应当正视作为上游供应商的环境风险源责任，形成内部控制对环境责任的包裹，将环境责任内部控制通过相关的制度化安排加以强化，也要营造与之相匹配的环境责任项目管理的组织环境及其人力资源环境。绿色供应链文化根植于供应链企业内部，单纯通过口号、宣传标语、学习手册这类方法是碎片化、浮于表面且短暂易逝的，应当强化绿色文化的全员熏陶和注意力牵制作用，可以由整车企业发动约束和激励正负向力量来激发供应链企业的能动性，以及对绿色战略、环保案例教育及绿色技术相关培训的规划并执行等，将对环境责任的认识和感受转化为一种有高度的感悟和理应如此的自觉行为，使供应链企业从思想意识上扭转对环境危害整链影响的无关、侥幸和环境事件后果的被动承担。 3.2? ?增强绩效和环境风险管理协同效应的供应链风险评估 供应链风险评估意指采用更为科学的方法，从供应链企业层面识别与环境目标相关的供应链风险，确定形成风险的主要因素及其可消化程度和重要性水平，以及这些风险因素与供应链管理活动的可能联系，得出与经济活动对应的合规或提升风险事项。结合汽车供应链企业的节点地位、环境信用等级、过往环境污染或质量问题性质、影响及其控制措施、业务特点及其联系密切程度等，先鉴别出汽车供应链的绿色节点企业、脆弱节点企业及其顺序，再对各脆弱点的环保风险强度进行测算，并通过可供量化的综合评估方法，得出节点企业综合风险值，进而应对有针对性的风险分类管控。汽车供应链外部环保效益不仅得益于核心整车企业通过零部件绿色企业优选、零部件供应项目全程监控、脆弱节点环保改进定标等屏障作用的发挥，绿色节点供应链标杆传递作用要持续，脆弱节点自我风险管理能力也要提升。在风险管控中可能会产生执行过程风险，为了避免既定的风险方案因突发事件而失效，需要定期对供应链绿色节点、脆弱节点及其风险估值进行重新复核和调整，比较绿色绩效改进方案期间经济及环境方面的效益变化，防止因节点企业反向转化无察觉而造成风险管控效果与目标有所背离。 3.3? ?务实内部控制环境管理应用的供应链控制活动 供应链控制活动意指在环境保护内部控制的制度基础上，设计、实施制度执行的关键要点和流程，并考核执行情况、执行中的风险及其环境绩效表现。汽车供应链整车企业对质量缺陷产品惯用的召回措施，仅停留在返修和部分更换零部件的层面上，基本都是针对零部件功能属性而非环境危害方面的事后补救，不足以作为具有高度社会责任感的象征和树立高大企业形象的素材。汽车供应链企业应当将环境责任置于控制活动要素中的供应链层面，在对内部控制活动设计中涉及事前环保管控，加大对绿色供应链管理程序的实质性控制，诸如绿色供销业务、环境资产管理、环境预算及资金活动等。围绕供销业务，企业内部应当设置面向绿色目标的、责权明确的内部控制人员与供应链上下游企业建立业务联系，建立绿色客商多源储备，进行绿色采购流程设计、跟踪、质疑与整改，及时提供流程文件。资产管理分列环保专用固定资产和在建环保项目，融合管理会计的资产管理职能，以环境业务或事项相关流程为基础，落实购置、结算、保管、调用、维护和处置等诸多环节的台账制度和控制措施。在环境活动的预算管理环节应用管理会计工具方法，依据历史期间实际收支情况和当期环境责任内部控制计划，高环境风险项目制定有效成本控制前提下的具有适度弹性的经费预算，建立环保财税收益和专项支出归口专账管理和分类分项控制，环保预算资金的收支路径交叠、支出用途变更、执行差异超标、责任人员调整等异常情况及时追查并作出处理。对导致环境不经济且整改不到位的供应链上游企业及其业务往来事项备有应对预案及其响应机制，以降低脆弱节点控制活动失效的传导影响。 3.4? ?依托“互联网+供应链”环境信息系统的信息、沟通与报告 完备的环境信息系统是供应链企业实现内部控制链目标的重要保障，环境信息系统的计量和報告越准确，信息披露就越完善，决策作用就越相关。“互联网+”对供应链企业信息系统更多体现出一种应用集成与商务协同的思想诉求。汽车供应链企业可以将部门或企业级财务信息系统升级为供应链资源系统，将内部控制程序和方法融入到车品（或服务）事项的标准化处理流程中，诸如供应链管理系统的控制参数设置、基础设置模块的汽车零部件供应商档案绿色度分级、固定资产管理模块的环境义务专项资产类别管理、采购与应付系统的绿色供销流程定制和合同登记管理、质量管理模块的汽车零部件环境规范评审、成本核算系统的业务关联环保费用项目管理、财务报告模块的自定义报表模板化等。内部控制信息应当设置专门的披露平台，依托整车企业门户网站搭建信息平台核心，将环境责任相关信息纳入信息平台绿色供应链专题下设的内部控制页签内，由指定权限账户进行集中披露。兼顾内部控制信息的固有隐秘性和供应链互联共享性，通畅汽车零部件企业和整车企业之间内部控制信息的分层分类授权开放和挂设及时、有效链接等信息获取渠道，形成规范和可持续性的供应链内部控制活动记录和车品（或服务）跟踪记录，开启供应链上重要业务单位、重大环境事项和环境高风险领域的大数据和云服务能力，使内部控制所涉的环保问题更容易被发掘，以确保相关信息得以传递和落实，环境信用得以实时监控，产品关联环境问题得以澄清，绿色绩效改进得以计划。 |
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