| 标题 | 宪法上征收规范的效力是否及于征税：一个比较法的观察 |
| 范文 | 刘连泰 摘要：宪法上的征收规范一般不拘束征税。从德国法和美国法的情形来看，宪法上的征收规范对征税具有“弱拘束力”，只有在极端情形中，征税可能因违反征收规范而无效。《德国基本法》上的征收规范对征税的拘束力主要表现为“半数原则”，美国宪法上的征收规范对征税的拘束力主要表现为“极其武断的征税构成没有补偿的征收”。《德国基本法》和美国宪法的规则对解释中国宪法上的征收规范具有借鉴意义。 关键词： 征收；征税；拘束力 中图分类号：DF2 文献标识码：A 我国《宪法》第13条第3款规定：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律的规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”对该规范最近几年聚讼纷纭，但争议多围绕拆迁补偿纠纷展开（注：近几年爆发了一系列影响较大的拆迁补偿纠纷。先后有重庆最牛的“钉子户”案，深圳最贵的“钉子户”案，长沙坚持时间最长的“钉子户”案。重庆最牛 “钉子户”案源自重庆市鹤兴路片区项目改造，该改造项目由一家开发商执行。开发商和政府从2004年8月31日贴出动迁公告。该片区有住户281户，280户接受安置方案，已经搬走。住户吴苹不接受安置方案，拒绝搬迁。法院裁定该房产应该拆迁，但吴苹认为法院裁定书不合理，仍然决绝搬迁。于是，整个片区只有一幢房屋矗立在工地的中央。被网友称为“最牛的钉子户”［EB/OL］http://news.sina.com.cn/s/2007-03-09/032512468160.shtml.2008-10-10长沙坚持时间最长的“钉子户”案源自2004年长沙市启动的长沙南门口一带的旧城改造。开发商和政府的拆迁公告发布后，绝大多数住户都已搬迁。但周姓业主等三人认为补偿标准过低，要求置换同地段的商铺，或者每平方补偿三十万，否则拒绝搬迁。于是一座房屋孤零零地矗立在长沙步行街门口。至今已近4年。http://www.6318.cn/tb/jd/200711/179012.html.2008-10-10深圳最贵的“钉子户” 案源自深圳金融一条街的建设，蔡珠祥在公告的拆迁地段有779.81房产，当初造价为120万，2005年深圳市政府要求拆迁，蔡珠祥拒绝接受评估价。最后，政府妥协，支付给蔡珠祥人民币1200万元的补偿。［EB/OL］http://soufun.com/news/2007-10-29/1302886.htm.2008-10-10)。如果我们进一步追问：该规范中的征收是否包括征税？如果不包括，就意味着中国宪法文本中有两个征收的概念——“财产征收”中的“征收”，“税款征收”中的“征收”。这又进一步延伸出这样一个问题：“财产征收”中的“征收”与“税款征收”中的“征收”有什么差别？也就是说，征收规范的效力能否逻辑地延伸到征税？ 征收规范与公民的财产权保障密切相关。从宏观的角度观察，宪政最早起源于对财产权的保障：英国《大宪章》不过是一纸限制国王征税权的契约，宪政也不过是从“无代议士不得纳税”这一理念生发的控制国家权力的机制。但从发生学的角度理解征收规范对征税权的限制无益于解决当下的问题。从发生学的角度看，对国家征税权的限制是为了保障公民财产权，但其中的财产权应是自然法意义上的财产权（注： 许多学者已注意到财产和宪法的关系，有的学者甚至提出财政宪法学的概念。这些宏观的论证路径大多从宪法的产生开始论证，其中的公民财产权概念更接近自然法的理解。参见周刚志．公共财政与宪政国家——作为财政宪法学的一种理论前言［M］．北京大学出版社，200．53．朱孔武．财政立宪主义研究［M］．法律出版社，2006．179．当然，也有学者当然认为征收规范适用于征税，参见钱俊文．征税权的合宪性控制［M］．法律出版社，2007：184．)。进入宪法文本的财产权已然脱胎换骨，是规范意义上的财产权。我们要讨论的问题是：作为财产权规范有机组成部分的征收规范是否构成对征税的制约？ “比较法能使我们超越比利牛斯山”［1］。看看域外的情形，对我们会有诸多启迪。从德国法和美国法上的情形观察（注：这里不可回避的追问是：凭什么选择德国和美国而不是别的国家？标本的选取参考了我国台湾地区学者陈新民先生的著作，参见陈新民．法治国公法学原理与实践（上）［M］．中国政法大学出版社，2007：277．在论及“宪法财产权保障之体系与公益征收之概念”时，陈先生加了个副标题：“德国与美国的比较研究”；陈新民先生是留学德国的学者，德国法的知识背景毋庸质疑，在论述财产权和征收规范时，为什么要从德国法和美国法的比较中展开？另一篇美国学者的文章同样可以给我们提供这样的思路，美国康奈尔大学的G. S. 亚历山大教授发表的《财产权是基础性权利吗？》，同样加了副标题：以德国为比较项。参见［美］G. S. 亚历山大．财产权是基础性权利吗？——以德国法为比较项 ［C］．郑磊，译载胡建淼主编．公法研究（第五辑），浙江大学出版社，2007：413．这种不约而同的标本选取方式给我们提供了这样的信息：德国法和美国法代表了财产权和征收规范的两种典型模式。正如陈新民先生所说：“由于德国及美国界对财产权的保障，以及涉及本问题的其他法律问题，早已进行深入之研究……”。尽管德国法、美国法，之后中国法的叙述思路落入俗套，却属不得已之举。)，可以看出征收规范对税收有“弱”拘束力。 一 《德国基本法》中的征收规范位于第14条。 “一、财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之。 二、财产权负有义务。财产权之行使应同时有益于公共福祉。 三、财产之征收，必须为公共福祉始得为之。其执行，必须由法律或依据法律始得为之，此项法律应规定赔偿之性质与范围。赔偿之决定应公平衡量公共利益与关系人之利益。赔偿范围如有争执，得向普通法院提起诉讼。” 1993年前，德国联邦宪法法院之基本立场为，《德国基本法》上财产财产权保障，对金钱给付义务的课征不适用该条［2］。也就是说，该条中的财产是指特定的财产。而纳税义务使特定人负担特定金钱给付义务，只就该特定人总体财产减少，对具体财产权并未侵犯。这一原则最早为1954年联邦宪法法院所主张［3］。嗣后则认为公法上金钱给付义务如过度，致根本上损害其财产关系或产生没收与“绞杀”效果时，则违反《德国基本法》第14条［4］（注：陈新民教授将“绞杀效果”翻译为“勒死效果”，将产生这种效果的税捐称为“勒死式税捐”，德文单词为Erdrosselungsteuern. 该概念是由W. Weber提出的。参见W. Weber, Eigentum in der Krise, S.335.转引自陈新民．法治国公法学原理与实践［M］．中国政法大学出版社，2007：287．)。但迄今为止，没有一部税法因这一理由而被宣告违宪。也就是说，财产权条款只有在非常极端的情况下，即过度课征时，才及于金钱给付义务。 联邦宪法法院的这一立场经历了来自学界和实务界的诸多批评，却并未从根本上动摇。如何认定“过度课征”？1993年到1995年，联邦宪法法院发展出“最适财产权课税理论”。具体内容大致可以归纳如下： （一）财产税方面（以动产、不动产以及其它财产的权利价值为征税客体的税收），应以财产具有收益能力为限，否则对私有财产会产生“绞杀效果”［5］。也就是说，财产税的课征最终是以收益为对象的［6］。如果财产本身没有收益能力，国家又对其征税，财产本身最终会归于消灭。 （二）对财产整体的租税负担，应遵从“半数原则”：收入减除成本、费用后的收益，按照类型观察法（注：类型观察法的基本含义是：依据一般的生活经验，对于拟制或推定的、典型的事实关系课税。如：当事人之间进行了房地产交易，但纳税时拒绝或提交不了交易材料，这时就按照评估价格课税。目的是减轻稽查部门的核查负担，简化课税手续。参见陈清秀．税法上类型观察法［J］．植根杂志，2007，（11）：6．)，租税的总体负担不应超过半数。“半数原则”的规范依据是《德国基本法》第14条第2项：财产权之行使，应“同时”有利于公共福祉。也就是说，财产的私用是优先的，负担租税是财产权的附带社会义务，不能喧宾夺主，超过所有人所得的一半。 （三）特别保护个人和家庭所需财产［7］。从《德国基本法》第14条可以演绎出财产权的生存权保障功能，而且，婚姻家庭受到《德国基本法》第6条的特殊保障。因此，常规或一般水准的家用财产，应免征财产税，在继承税中也应规定充分的免税额［8］。 （四）为社会政策目的财产税之租税优惠，因与公共福祉相关，在规定了明确构成要件的前提下，是正当的［9］。 （五）如果继承标的是企业，继承税的课征，不得损害企业的持续经营。因企业作为就业场所，负有增进公共福祉的义务［10］。 观察德国法上的情形，我们可以得出的一个基本结论是：征收规范对征税收具有“弱拘束力”。也就是说，在一般情形下，《德国基本法》中的征收规范并不当然拘束征税，但如果课征过度，则违反财产权规范。此外，依财产的不同种类，对税收的要求也略有差别。 二 《美国宪法》文本中的征收规范包含在《第五修正案》和《第十四修正案》之中。《美国宪法第五修正案》规定：“不经正当法律程序，不得剥夺生命、自由或财产。不给予公平补偿，私有财产不得为公用目的被征收。”《第十四修正案》第一款将该规范适用于各州。这两个修正案所涉及的对征收的限制能否适用于对征税的限制呢？ 一般认为，美国法对征税权的唯一限制就是对政府权力的一般性限制。一项税收制度如规定对白人和黑人，对女人和男人征收不同的税，将被攻击为违反平等条款。但如果征收同样的税，哪怕是很高的税，就不易受到攻击。针对报纸的特殊税种将被攻击为限制表达自由，而不是违反征收条款。一个税率达100%的没收性税种可能被攻击为恣意而无效，但攻击是在实体性正当程序条款下进行的，与国家征收权（eminent domain）无关。“征税权放在宪法的一个房间，而征收权在放在宪法的另一个房间。”“对一个权力的限制不适用于对另一个权力的限制。”［11］ 之所以坚持征收规范不适用于征税，是因为征收规范与补偿伴随，而不可能规定“当事人在纳税后必须得到利益补偿……司法部门不可能坚持这样的准则：每个纳税人都应该得到平等的利益，法官也不可能衡量纳税人的纳税数量和得到的利益数量之间的比例关系。”［12］但问题是：“征收和征税是手的两面，不是征税和征收是否应该区分，而是如何区分。”［11］284自19世纪末期开始，直至1980年代，公众以征收规范为依据，要求判决某类征税违宪的诉求从来就没有停止过。联邦最高法院时而谨慎地踯躅前行，时而有原则地后撤（注：筛选案例时，参考了Richard A. Epstein , Takings : Private Property and the Power of Eminent Domain , Harvard Universitu Press ,1998.这些案例Epstein教授在该书中引用过，但没有展开。案例的内容来自LEXIS数据库。)。梳理这些判例，我们可以归纳出联邦最高法院对该问题的基本态度。 （一）超过纳税人财产价值本身的专用税是否构成征收：“诺伍德诉贝克案（Norwood v. Baker）”（注： 172 U.S. 269（1898）与该案类似的还有Martin v. District of Columbia，该案中，哥伦比亚特区向马丁征收3倍于土地的专用税，205 U.S. 135（1907）.) 1898年，俄亥俄州汉密尔顿（Hamilton）县诺伍德（Norwood）镇为了延伸爱温湖大街（Ivenhoe），征收了贝克的土地，并支付了2 000美元的补偿。 当时的美国，有一种专用税（assess）制度，即：公共不动产改造完成后，可能使毗连的财产升值，因此，毗连财产的所有人应该为此支付费用，即专用税。最后测算出贝克应支付的2 218.58美元专用税。 贝克认为，向其征收专用税违反《第十四修正案》，构成没有补偿的征收。 经过一系列程序，该案最后上诉到联邦最高法院。联邦最高法院不否认专用税的合法性：“没有疑问，毗连财产的所有人应该缴纳专用税，以支付在其门前开放一条公路的费用——这种专用税建立在已经确立的原则之上：从公共不动产提升中得到了特殊利益的人应该承受特殊负担……立法部门可以创设一个新的税收区域（taxing district），决定哪些地区属于这一区域，哪些财产从计划的公共不动产提升中获得了利益。”［13］但立法部门在这类事务上的权力不是无限的。 “立法部门逾越了界限，在行使自己税权时，与公民的财产权不一致。正如已经指出的，专用税的基础是：应纳税财产从不动产提升中获取了特殊的利益，因此，财产所有人事实上不应支付超过其从不动产提升中所获利益的任何东西。如果将它确立为一项宪法规则，立法部门将不动产改进的所有费用强加在某些私有财产之上，置所有人从该工程中获得的特殊利益于不顾，还不允许他（指财产所有人——译者注）在法院质问，公民私有财产的保障将受到严重侵蚀。立法部门规定毗连街道的财产从街道开放这一不动产改进工程中获取了特殊利益，应该为此作出特殊的贡献，并将它作为一个普遍的规则是一回事；而不问财产是否从街道开放中获益，都需要按照其前座的宽度缴纳固定的专用税，以支付不动产改造的全部费用，这种税确定或即将确定，且其总额超过纳税人从中获得的利益时，不给当事人任何权利，完全是另一件不同的事情。”［13］279 具体到本案，“对私有财产所有人征税以支付公共不动产改造的费用，数额实质性超过了纳税人从中获得的特殊利益，超过得如此之多，是掩盖在征税权条款下的没有补偿的、对私有财产的公用征收。”［13］279联邦最高法院之所以说“实质性超过”，是因为精确的等值税收（指精确地判断税收和当事人从中获得的利益）永远做不到。 “因为超过，我们不能在征税权和国家征收权之间做出区分。在征税的场合，公民按照自己的比例承受公共负担；当他的土地因公用目的而被征收，他的奉献超过这一比例，这就是征税权和国家征收权效力之间的差别。当超过公共不动产改造利益的费用强加在几个土地所有人身上时，这些支付的税收超过收益的公民，就被要求支付超过其公共费用份额的费用，这一强制性的行动不在征税权的恰当范围内。”［13］280 最后，法院认为：对贝克征收的专用税实质性超出她获取的特殊利益，构成对财产的征收，该征收为了公用目的，但没有补偿。所以是违宪的。 （二）遗产税是否构成对公民财产的征收：“马苟恩诉伊利诺斯信托储蓄银行（Magoun v.Illinois Trust and Savings Bank）”（注：170 U.S. 283(1898).这一时期，与本案类似的遗产税案件还有Knowlton v. Moore，178 U.S. 41（1899）；New York Trust Company ETAL., As Executors of Purdy, V. Eisner, 256 U.S. 345（1921）等。但这些案例与征收规范之间联系的紧密度都不如本案。所以文章选择本案展开。) 原告马苟恩（Magoun）是纽约公民，且居住地在纽约。1898年，约瑟芬?托伦斯（Joseph T.Torrence）是伊利诺斯州人，有大批财产在伊利诺斯州。约瑟芬?托伦斯（Joseph T.Torrence）死后，委托伊利诺斯信托储蓄银行处理遗产，马苟恩是继承人。伊利诺斯州的库克（Cook）县征收5 000美元的遗产税。该笔遗产总共价值600 000美元，库克（Cook）县要求信托公司直接从遗产中支付遗产税。原告不同意，要求伊利诺斯信托储蓄银行不予支付。经过一系列程序，伊利诺斯信托储蓄银行要求联邦最高法院审查遗产税的合宪性。 伊利诺斯信托储蓄银行认为遗产税法是违宪的。理由是：遗产税针对遗产征收，是直接税（注：在案件发生时，征收直接税的是违宪的。依据是《美国宪法》第1条第9款第4自然段：“除依本宪法上文规定的人口普查或统计的比例，不得征收人头税和其它直接税。”该款后被《第十六修正案修》正（1913年2月3日批准）：“国会有权对任何来源的收入规定和征收直接税，无须在各州按比例分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”当今，学界对国会征收直接税正当性仍有争议。参见王晓刚，等．美国税制［M］．北京：中国经济出版社，1999：146．)，构成对公民财产的征收。 麦肯纳（Mckenna）法官代表法院发表了判决意见。麦肯纳（Mckenna）法官首先长篇叙述了遗赠和继承税的历史，表明该税不是新近出现的税种。“遗赠和继承税并非新出现在我们的法律中。自出现在宾夕法尼亚州（Pennsylvania）以来，已逾60年，在其它州也一直执行。……这些税种的合宪性一直被肯定……”［14］。谈到这里，麦肯纳（Mckenna）法官笔锋一转，“没有必要评论这些案件，也没有必要长篇大论支持这些判决的推理。它们建立在两个原则之上：第一，继承税并不针对财产，而是针对财产的继承；第二，通过接受遗赠或继承获得财产是法律的创造而不是自然权利（nature rights），是实证法上的权利（privilege），因此，授予这种权利的权力可以为该权利设置条件。从这些原则中可以推导出，州可以对这些权利征税，在亲属之间作出区分，并在亲属和陌生人之间作出区分，规定不同的税率，还可以允许一定的扣除；宪法中的有关征税的统一性和平等性要求并不排除这种权力的行使。”［14］288 麦肯纳（Mckenna）法官还引用了“布朗（Brown）”法官在美国诉珀金斯案（United States v. Perkins）中的判决 ,该案涉及到纽约州继承法的合宪性，布朗（Brown）法官写道： “所有文明国家都承认，每个公民都享有对自己收入的绝对权利，他们可以享受自己的财产以及财产带来的收益。在其一生中，除了这些，国家也可以要求其为公共负担奉献自己应该的那一份，通过立遗嘱处分自己财产的权利历来就被视为是法律的创造物，受到立法的规制。”［14］625 法院最后判决：遗产税法是合宪的，不构成对公民财产的征收。 （三）为补贴农民向加工商征税是否构成征收：“美国诉布特勒案（United States v. Butler Et Al., Receivers of Hoosac Mills Corp.）”［15］ 1933年，美国卷入全球性的经济危机。农产品价格极度下滑，农产品库存增加，农民的购买力下降。为此，美国国会于1933年5月通过了《农业调整法》。该法的内容之一是：与农场主签定合同，控制主要农产品的播种面积，减少进入市场的农产品，提高农产品的价格，同时，对减少播种面积的农场主付以直接补贴。用于补贴的金钱来自对农产品加工商在购买原料时收取的“加工税”（processing and floor-stock taxes）。加工税率的高低以农产品市场价格和公平价格之间的差距来决定。主要农产品包括小麦、棉花、玉米、猪、大米、烟草、牛奶以及乳制品。该税一直征收到农民的购买力恢复到1907年8月——1914年7月时的购买力为止。 1933年7月14日，农业部长在取得总统同意后，征收“棉花加工税”，补贴给主动减产的棉农。布特勒是棉花加工商，认为该税违宪。理由是：根据“美国宪法”第一条第八款，国会征税只能用于“偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利”，在本案中只能套用“提供公共福利”，按照一般的理解，是为了支持政府运作的征收：政府不能对一部分人征收金钱，却花给另一部分人。如果对一部分人征收金钱，却花给另一部分人，就构成没有补偿的征收，违反《美国宪法第五修正案》［15］6。美国没有从正面回应布特勒，而是认为，“税进入国库后可以用于任何用途，被告（指布特勒——译者注）不再与之有利害关系。纳税人不能因自己认为花费不合法、降低了公共资金的使用效率，加重纳税人的负担而追问国库资金的用途。因为这种税对具体纳税人的影响非常小，是否一定会加重纳税人负担不可知。”［15］12 罗伯茨（Roberts）法官代表联邦最高法院发表了判决意见。 本案的关键显然是：加工税的开征是否符合“提供公共福利”的要求，如果不符合，是否构成《第五修正案》中的征收。但罗伯次（Roberts）法官却绕开这一棘手的问题，“法院不能也没有必要确定公共福利的范围，也无须确定为调整农业的征税是否在公共福利范围内”，而是从国会的权力讨论开始。 国会有无权力将征收的款用于补贴减产的农民？这涉及到对《美国宪法》第1条第9款第7自然段的理解，国会“除根据法律规定的拨款外，不得从国库提取款项……”。该条款是赋予国会的一项独立权力，还是一项附属性条款（即为保证国会行使其它权力的手段）呢？麦迪逊认为是行使其他权力的副产品，因为行使其它权力必须花钱；汉密尔顿认为是一项独立的权力，只受到“提供公共福利”的限制；斯托雷法官（Story）在以往的判例中曾支持过汉密尔顿的观点。要理解这一法条，还必须它和第一条第八款第一自然段联系起来：国会有权征税“以“偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利”，“提供公共福利”是不是国会的权力？罗伯次（Roberts）法官谈到：《宪法》第1条第8款规定国会有权“规定和征收税……，用以偿付国债、提供美国共同防务和公共福利”，其中，提供公共福利并不是一项单独的条款，也不是一般性赋予议会提供公共福利的权力，而是用来定义和限制“规定和征收税收”的权力［15］59。既然提供公共福利不是国会的一项权力，国会仅将征收加工税作为调整农业的手段，调整农业是否在国会的权限范围内呢？罗伯次（Roberts）法官谈到：“我们的政府有双重形态：在所有的州，都有两个政府——州和美国；除了人民通过宪法授予美国的权力外，州有全部的政府权力，除非宪法否定或人民保留……如果我们承认公共福利条款支持税收这一新颖的观点，则那一条款不仅支持议会替代各州进行农业和其它工业的管制，还可将宪法中的其他条款作为手段，则勤勉设计出来的、为定义和限制合众国权力、保留各州权力的机制将被破坏殆尽，各州的独立性就此消灭，合众国掠夺各州管理地方事务的权力，行使没有限制的警察权，从而演变为全能政府。”［15］63此外，罗伯次（Roberts）法官还谈到：农场主自愿减产并不能证明国会立法的合宪性，因为农民的自愿是在强制之下的“自愿”：不减产就得不到补贴［15］65。 归纳起来，法院判决要旨是：征税是国会的权利，促进公共福利不是国会的权力。农产品的管制不是国会的权力，因为宪法没有明确授予国会，应该属于各州。不能通过征税达到违宪的目的。国会没有权力征税以实现本属于各州权限范围内的事项。通过行使征税权破坏分权原则，属于权力的滥用。农民的自愿不是真实的，他们如果不遵守管制令，就得不到利益。 法院的判决到此，似乎可以收尾了，布特勒应该胜诉。但罗伯次（Roberts）法官忽然来了个180度大转弯：尽管如此，该法案并不影响布特勒的权利，因此，布特勒没有诉讼资格。马伯里诉麦迪逊案的判决逻辑再次上演了（注： 马伯里诉麦迪逊案中，马歇尔法官长篇大论地评价了卖迪逊行为的非法性，但最后却认为：尽管马伯里的权利受到侵害并应得到法律救济，但是，联邦最高法院对这一属于政治性的问题没有管辖权。因此判决马伯里败诉。Marbury v.Madison，5 U.S. 137 (1803))。 （四）开采税的纳税人是否应该得到与纳税数额相应的服务：“卡蒙威尔斯?爱迪生公司诉蒙大拿州案（Commonwealth Edison Co. Et Al v. Montana Et Al.）”［16］ 卡蒙威尔斯?爱迪生公司位于蒙大拿州，是一家一开采和出售煤炭为主业的公司。该公司开采的煤炭90%销往其它州。 从1921年开始，蒙大拿州对该州境内开采的煤炭征收开采税，根据煤炭价值、含热量和开采方法，确定不同的税率，最高可以按照合同售价的30%征收。1978年，卡蒙威尔斯?爱迪生公司和该公司的州外客户认为该税违宪，要求蒙大拿州返还他们已经缴纳的开采税540万美元。1981年，该案最后上诉到联邦最高法院。 卡蒙威尔斯?爱迪生公司认为开采税违宪的理由之一是（注： 文中的陈述只是卡蒙威尔斯?爱迪生公司等所持理由之一。认为开采税违宪的其它理由是：第一，违反美国宪法中的商业条款：开采税按照合同销售价征收，蒙大拿州煤炭开采公司的销售合同多是与其它州的用户签定的，所以，卡蒙威尔斯?爱迪生公司等认为，该税构成对州际商业的管制。根据《美国宪法》第1条第8款，州际商业管制的权力属于国会；第二，违反美国宪法中的“最高条款”，即《美国宪法》第6条第2自然段，美国宪法和联邦法律是全国最高的法律，州宪法和法律不得与之抵触。本案中，蒙大拿州开采税的征收对象包括属于联邦，但位于该州范围内的煤矿。蒙大拿州征收开采税后，联邦政府从中收取的使用金就会受到影响；第三，开采税违反平等条款，构成对其它州用户的歧视，因为开采税最终的承担者是州外的用户；第四，开采税违反美国的能源政策，当然最后一点不属于违宪范畴。因本文的主题是讨论征收规范的效力，所以不将上述4个理由展开。)：开采税的税率太高，与蒙大拿州为煤炭开采业提供的服务不相称。“州要为地方事务支出费用——修造学校、道路、维持警察和防火机构的运转、维护公共健康、保护环境等诸如此类，折算出来，摊到煤炭行业的费用最多每吨2美分，而按照现行的税率，相当于每吨煤炭支付了2美圆……从煤炭行业征收的开采税中，50%存入信托基金，为后代人所享有，等于这50%用在了与煤炭行业完全无关的领域。”［16］621（注：将这笔钱存入信托基金的原因是：矿藏是当今美国人和美国人的后代共有的财产，现在对矿藏的开采剥夺了后代的财产权利，参见453 U.S. 621， (1981).)在这些推论的基础上，卡蒙威尔斯?爱迪生公司认为开采税违反《美国宪法第十四修正案》，构成对财产的征收，所有人没有得到补偿。归结起来，争诉双方争议的焦点之一是：“征收不合理或者超出其份额的税收”是否违反《美国宪法第十四修正案》。 马歇尔法官代表联邦最高法院发表了判决意见。针对“征收不合理或者超出其份额的税收”是否违反《美国宪法第十四修正案》这一问题，马歇尔法官谈到： “正当程序条款并不要求从某一行业征收的税款必须与政府对该行业提供的服务存在合理关联。相反，一直以来的情形是：某些人或某些阶层纳税，却无法从税金的花费中享受到直接利益，且他们无法得到救济，这一点，我们再熟悉不过了。……税不是专为利益服务的。正如我们曾经说过的，它是分派政府负担的方法。纳税人从中得到的惟一利益是：在一个有组织的社会中享受权利，这个有组织的社会之建立和保卫，都需要为了公共目的的纳税…… 宪法从未禁止蒙大拿州将开采税的一定比例为后代人享有。”［16］623 联邦最高法院最后判决：开采税以及开采税的税率并不违反《美国宪法第十四修正案》，不构成对财产的征收。 进入1980年代以来，美国国内税改方案频出。税的正当性争议多被税的合理性争议取代，辩论的舞台也从法院移到了国会，针对的目标也从各州和各自治团体的税种转向联邦税种，征税行为在何种情形下违反宪法文本中的征收规范，在法院的判例中逐渐淡隐。 综观上述判例，我们可以初步得出的结论是：美国联邦最高法院在面对有关征税案例时，并不绝对排斥征收条款的适用，征收条款对税收具有“弱拘束力”。当然，美国联邦最高法院对征收条款的适用是谨慎的：是迫不得已的最后选择。第一个案例中，无法援引正当程序条款，也无法援引分权条款，征收条款的援引就成为的最后的杀手锏。而在第二个案例和第三个案例中，法院要么绕开征收问题，直接回到分权条款，要么将视线转移：征税的对象是财产的转移而不是财产，从而回避征收条款的适用（注：该判决曾遭到爱泼斯坦教授的猛烈抨击。爱泼斯坦教授认为：对继承征税和对财产征税没有本质的差别。因为本案中的继承是根据遗嘱继承的，遗嘱是所有人处分自己财产权的方式。爱泼斯坦教授进一步认为，继承也应该视为自然权利，而不是法定权利。该权利的目的就是限制政府的征收权。当然，爱泼斯坦教授对美国税制似乎存在强烈的“愤青”情节：他认为只有“平头”（flat tax）才是正当的。参见Richard A. Epstein , Takings : Private Property and the Power of Eminent Domain , Harvard Universitu Press ,1998, p.288.)。的确，法院要将征收条款适用于税收，技术难度太大：法院不能代替国会认定税收是否必须（比如是否为了提供公共福利），那会将法院置于政策判断的汪洋中；尽管公民纳税之后也得到补偿（购买公共产品，我们通常说的“取之于民，用之于民”），但法院不可能判断公民纳税数量和得到利益之间的比例关系。法院之所以在第一个案例中援引了征收条款，是因为专用税的纳税人和受益人范围都较为狭窄，纳税数量和得到利益之间的比例关系容易判断（注：正是在这个意义上，有的州法院将专用税理解为土地征收，拒绝僵硬地划分财产征收和收税。People ex rel. Post v. Mayor of Brooklyn , 6 Bar. 209 , N.Y.Sup.Ct.（1849）.)。这也从一个侧面提醒我们：之所以在多数场合不将征收条款适用于征税，不因为征收和征税之间有本质上的差别，而是确定补偿和征收之间关系在技术上有较大难度。 但联邦最高法院认为征收条款对征税具有“弱拘束力”。在极端的情形中，“税法可能被法院否决，如果它如此武断，以至于人们被迫得出一个结论：那不是征税权的行使，从实质和效果看，构成别的为宪法禁止的权力之直接行使，比如说，对财产的没收。”［16］636联邦最高法院一直在审理征税是否违反征收规范的争议时，这段话被反复援引。 三 德国宪法和美国宪法中的征收规范对征税具有“弱拘束力”。也就是说，在极端情形下，税法可能因违反宪法中的征收规范而无效，我们可以将其称为对征税权的实体控制。当然，对征税的钳制主要是通过程序控制来完成的：税收法定主义对征税具有“强拘束力”，即通过分权规范实现对征税权的控制——代议士通过的法律是征税的惟一规范依据。而《美国宪法》则主要通过“正当程序”规范来完成。实体控制和程序控制的结合，将征税权限制在正当的轨道内。 这一制度框架是否适合于当下的中国语境？我们是否可能通过税收法定主义和征收规范的立体框架完成对征税的全面监控？我们无法逃避的追问是：在今天，中国的税收法定主义尚未落到实处，讨论适用我国宪法第13条来规范征税，是否过于奢侈？此外，《宪法》第13条对税收以外的征收控制尚且倍受争议，讨论该规范对征税的控制，是否有些夸张？ 也许，经典意义上的税收法定主义在中国宪法文本中难觅踪迹（注：我国《宪法》第56条规定：“公民有依照法律纳税的义务”。该规范是否可以理解为税收法定主义存在争议。经典意义上的税收法定主义包含两个方面的内容：税收法定主义中的“法”指代议机关通过的法律，没有代议机关通过的法律不能征税；征税机关应按照代议机关制定的法律征税。中国《宪法》第56条规定的法律是否单指人民代表大会及其常务委员会通过的法律不确定，从合宪性推定的角度出发，该规范所指的法律是广义的，包括国务院的行政法规，因为我国存在大量的行政法规规定征税问题；此外，该条规定了公民依照法律纳税的义务，没有规定征税机关按照法律征税。参见覃有土，等：税收法定主义［J］．现代法学，2000，（3）：44．)，这正是我们从征收规范中挖掘对征税权控制之意蕴的理由。而且，就全局而言，征税对公民财产权的侵害远大于其他征收：征收个别公民的财产只会对个别公民的财产导致个别损害，而征税则针对不特定公民的总量财产。因此，如能从我国《宪法》第13条逻辑地解释出对征税权的合宪性控制意蕴，实在“功莫大焉”。 放眼《德国宪法》，我们能得到诸多启示。第一，德国税收的半数原则是从财产权的社会义务中推导而出，我国《宪法》第13条中的财产权条款有无该项意蕴？第二，《德国基本法》第14条推导出生存权的理念，因此，税收不能有害于个人及家庭的生存，我国《宪法》第13条有无可能做这种推导？ 《我国宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”该规范用两款的篇幅从正面肯定公民私有财产权，征收和征用仅仅是一种例外的情形，我们可以从中解释出公民财产私有在逻辑上的优先性。我国《宪法》文本中尽管没有规定生存权规范，但如果按照德国法的推演模式，我国《宪法》文本第13条对财产权的生存保障功能可以被演绎得更加充分。财产的功能大体上可分为两个层面：营业和生存保障。我国《宪法》文本对财产权的营业功能是在第11条规定的，“在法律规定范围内的个体经济、私营经济等非公有制经济，是社会主义市场经济的重要组成部分。国家保护个体经济、私营经济等非公有制经济的合法的权利和利益。国家鼓励、支持和引导非公有制经济的发展，并对非公有制经济依法实行监督和管理。”既然《宪法》第11条已经规定了财产权的营业功能，宪法第13条的重心就应是财产的生存权保障功能。如果将财产权对家庭的保障功能纳入考察视野，我国《宪法》文本更不缺少规范资源——我国《宪法》第49条规定：“婚姻、家庭、母亲和儿童受国家的保护。”于是，我们也可以逻辑地推演：关于构成“绞杀”效果的征税违反我国《宪法》文本中的征收规范，对私有财产的征税也应遵守“不超过半数”规则，对维持家庭或个人生存必须的财产征税时，必须谨慎。 美国法上的情形对中国也有着不可忽略的意义。如果将纳税理解为购买公共产品的支出，在大多数情形中，购买的公共产品是否与公民的纳税额等价无法判断。但如果出现在一个相对具体的语境中，公民纳税数量与得到的公共服务之间的比例关系容易判断，如果征税权的行使极其武断，公民的纳税数量与得到的公共服务明显不成比例，则征税行为应被视为违反《宪法》文本中的征收规范（注：我们可以讨论一个虚拟的案例。目前学界在讨论将社会保险费改为社会保障税，假设该制度已经实施。如果法律规定我们只有在80岁以后支取养老金。该法律就违反《宪法》文本中的征收规范：因为80岁以后可能领取的养老金数额极其有限，与公民缴纳的社会保障税数额明显不成比例。将社会保险费改为社会保障税的讨论可参见林凯鸿．中国社会保障制度费改税刍论［D］．中国优秀博硕士论文数据库，http://dlib.cnki.net/kns50/detail.aspx?filename=2005075288.nh&dbname;=CMFD2005，2009年2月18日搜索。)。 参考文献： ［1］ 贺卫方．法边馀墨［M］．法律出版社，2003：9． ［2］葛克昌．所得税与宪法［M］．翰庐出版社，1999：30． ［3］ BverfGE 4 , 7(17). ［4］ BverfGE 30, 250(272); 38, 60(102); 63, 312(327); 67, 70(88); 70, 219. ［5］ BverfGE 93, 149, 152 ff. ［6］ BverfGE 93, 121. ［7］ BverfGE 93, 121, Leitsatz 3. ［8］ BverfGE 93, 165, 175. ［9］ BverfGE 93, 121, 148. ［10］ BverfGE 93, 165, 175. ［11］ Richard A. Epstein , Takings : Private Property and the Power of Eminent Domain , Harvard University Press,1998,P283 ［12 Barron Dienes , Constitutional Law , West Publishing Co. 2005.P142 ［13］ 172 U.S. 278（1898） ［14］ 163 U.S. 625, 627（1890）. ［15］ 297 U.S. 1（1936） ［16］ 453 U.S. 609(1981). Is Taxation Subject to the Takings Clause in the Constitution: A Perspective of Comparative Law LIU Lian-tai (Law School of Xiamen University, Xiamen 361005, China) Abstract: Generally speaking, taxation is not subject to the takings clause in the Constitution. Under German law and the American law, the Taking clause in the Constitution has merely “weak binding force” to taxation and only in extreme cases taxation may be held illegitimate because of violation of the takings clause. The binding force of the takings Clause to taxation in the German basic law mainly takes the form of “half principle,” while the takings clause in the US Constitution provides that “extremely arbitrary taxation amounts to takings without compensation.” The takings clauses in the German basic law and the US Constitution are of great referential significance to the interpretation of the takings clause in the Chinese Constitution. Key Words:takings; taxation; binding force 本文责任编辑：汪太贤 |
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