| 标题 | 公平视野下的德国简化税法改革方案 |
| 范文 | 张慰 摘要： 保罗·基尔希霍夫教授提出的税制改革方案主要借助取消不必要的类型化区分、确立中立法律形式下的课税表达、对婚姻和家庭的特别保护、减少例外规则以及简化税收程序等来实现税收正义。税收不仅仅是政治上的现实，其改革思路的起点恰在于税收背后的宪法理念：宪政体制下的租税国家、人格图像并函摄了基本权利主客观面向的理论基础，即对国家共同体及任务有着共同价值观的自由而有个性的人必然要求处于国家所保障的自由经济体制下的税收法律予以相匹配的规制，它具体表现为以减少纳税人税收形成可能性为目标，保障国家对个人经济成果最温和分享以及减少例外的原则。 关键词：保罗·基尔希霍夫简化税法方案；租税国家；税收正义 中图分类号： DF432 文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2014.01.01 据《明镜周刊》2011年6月27日报道，德国联邦宪法法院前法官、海德堡大学教授保罗·基尔希霍夫（Paul Kirchhof）近日向公众公布了其提出的税制改革方案。 这个方案一如2005年第一次提出时那样被人们贴上了类似“激进”和“颠覆”的标签，它改变了传统上德国税收通则和单行税法相结合的立法方式，把33000条的国库法律（Fiskalgesetze）简化为目前改革方案中的146条，使其包含了从遗产税到生态税的所有税种，而操作程序也力图更加简化可行。基尔希霍夫教授的改革方案成了目前德国税制改革争议的焦点，这场争论也反映出政府和公众在税收正义面前摇摆不定的模糊态度。 该方案包括以下几个要点：第一，主要（联邦税）税种缩减为个人所得税（Einkommensteuer）、企业销售税（Umsatzsteuer）、遗产及赠予税（Erbschaft- und Schenkungsteuer）和消费税（Verbrauchsteuer）四种。第二，尤其要简化个人所得税，年收入10000欧元以下的部分可免税；年薪10000欧元至20000欧元的部分，采用较低的累进税率；年薪超过20000欧元的部分，则需上缴25%的统一税率；不再区分目前税法所确认的七种不同的所得方式，对企业盈利、雇员收入和资本收益采用相同的税率；取消所有的例外和优惠，比如取代原有通勤照顾（Pendlerpauschale）的是每人2000欧元（简化）免税总额， 捐税形成将几乎无用武之地。第三，遗产和赠予税税率统一为10%并包含所有向下一代转移财产的类型，且规定了更少的免税情况；夫妻间继承遗产免税，子女继承的起征点为400000欧元，其他情形 的起征点则为50000欧元， 其中，家庭财产的起征点为70000欧元。第四，取消企业间的销售税，由消费税代替。新的消费税囊括了大众所有形成费用的消费行为，对能源、烟草和酒等特殊商品，取消至今对其单独征收的税款。 一、简化税法方案的基本原则 （一）以减少税负为目的取消不必要的类型化区分 德国现行个人所得税采用了分类综合所得税体系，但按照“基尔希霍夫模式”，将不再区分目前个人所得税法中七种不同的收入形式，代之以税法上取消差别的统一对待；以前对收入形式的区分带来了不同的税负，但它们相互间的界限却又并不固定。 国家并不通过税收平等分享每一个拥有劳动基础并运用它来获得经济收益的人的成果，此间的差别对待并不能找到充分的理由。因而在税法上应该不再区别收入的形式，这样也就从整体上取消了区分和归类的问题以及税负的差异——对企业盈利、雇员收入和资本收益采用相同的税率。也就是说，当不再区分营业性收入时，自然也就不再存在与之相连接的法律后果，工商税因而也被取消。当然企业不同于劳动者，它还必须继续进行收支结算，但这并不涉及到税负的种类和强度。总的来说，平等原则以及欧盟法都要求平等对待资本和工作所得，德国不应再依据收入类型的区别而征税，这样可以防止资本特权（Kapitalprivileg）带来的危险[1]。 （二）作为中立法律形式下课税表达的法人 德国的公司所得税也被称为法人税，其法律依据是德国《公司所得税法》。德国公司的法律形式一般分为人合公司和资合公司：在人合公司中，总是至少有一个自然人或法律实体为经营活动产生的债务承担无限责任，同时由这个自然人或法律实体对外代表和对内领导该公司，人合公司的财产隶属于该承担债务责任的自然人或法律实体。人合公司并非公司所得税的纳税主体，而仅仅是确定纳税税基的调查主体。因此，对于人合公司收入的税收规定，主要的法律依据是德国《个人所得税法》，其合伙人应按照出资比例直接缴纳个人所得税；资合公司具有独立法人地位，公司的财产在法律上是独立的，即与股东个人的私有财产相分离。股东以公司财产为经营活动所产生的债务承担有限责任。只有资合公司（如有限责任公司、股份有限公司和股份两合公司）才是德国公司所得税的纳税主体，因此，公司法律形式的选择决定了其是否承担公司所得税的纳税义务[2]。 在现行《公司所得税法》中的公司——股份公司（AG）和有限责任公司（GmbH）——直到1977年都是独立课税，公司背后的自然人股东也要课税，由于它们是两个不同的个体——法人和自然人，所以要分别为各自的收入纳税，当中起调节作用的是被施加的不同税率。从1977年至2001年生效的是折抵法（Anrechnungsverfahren），具体而言是将法人已经缴纳的公司所得税作为预付税与其股东所应缴纳的个人所得税相抵扣[3]。公司所得税原则上是对股东税收债务（Steuerschuld）的预付，法人独立税负不再具有正当性。 《公司所得税法》规定：公司利润不论是否分配，一律适用25%的比例税率。对法人单独予以征税，产生的最主要的问题即是同一所得来源的重复征税。公司和其股东都是所得税的纳税主体。在公司层面，对公司的营业利润首先要缴纳公司所得税，剩下的利润再以股息形式分配给股东。若股东为公司，则应对其资本收益所得再次缴纳公司所得税；若股东为自然人，则应缴纳个人所得税。 从2001年至2008年采行的则是盈余所得对半法（Halbeinkuenfteverfahren）。公司盈余统一只课以25%的公司税，盈余分配不影响公司税。股份持有人就其分配的股利仅将其半数计入资本财产的收入。一个公司是其他公司（子公司）的股份持有人时，其从他公司所获得的股利免税。自2009年起，德国税法中导入的是部分纳税法（Teileinkuenfteverfahren），即对销售税的部分折抵和对经营性转让盈利的区分。问题在于，企业的组织形式是否能证明其在税法上区别负担的正当性？1999年联邦宪法法院在一个以“黑森林诊所”（Schwarzwaldklinik）为关键词而出名的案例中认定，一个经济行为的法律形式并不能证明差别负担的正当性[4]。面对平等原则，组织形式的区别并不能给出差别负担的理由。 当然目前的税收实践表明：一个有智慧的税收形成（Steuergestaltung），即以一个混合的公司形式特别是有限两合公司（GmbH&Co.KG）来加以处理，早就可以克服资合公司和人合公司间的差异。当企业主依据税法的规定合并了有限责任公司和两合公司时，其已进行过扣除的赢利只能以26%的税率进行课税，而在纯粹的资合公司中，税负则是38%[3]77。但这样一个实用的补正方法却付出了很高的代价，首先它参与了不公平的过程本身并且以放弃宪法所保障的结社自由为前提。宪法保障的结社自由不允许税法对经营组织施加组织形式上的强制。在资合公司和持续流动短暂的股份资本占优势地位的时代，经济上的结社自由却可以部分解决不断增长的财产自由匿名化的结构性问题，并且节制财产所有者对责任承担的懈怠[3]77。 因此，这里需要的是一个在法律形式及组织上均体现出中立化的税法，原则上它应该为个体商人、人合公司和公司分配相同的税负，而法人正是统摄这种需求且在税法规范的法律概念建构时得以中立表达的一种可能[5]。对于这个要求，税法可以从宪法、欧盟法和公司法的新发展中找到支持[3]77。 （三）有面向未来能力的税法 税法在原则上针对企业和企业发展而又服务于经济自由发展条件下的共同利益。当然对于什么才是“共同利益”，还必须依据事实用更开阔的视野来加以定义。税法的一般责任要求保护家庭和作为共同体未来的孩子。对于一个社会和国家的发展来说，青年人接受并继续发展已有的技术、经济、文化成果是举足轻重的，但是在对此要求的保障上，基尔希霍夫教授认为，目前的德国法律现状却并不容乐观[3]75。 除了对人格尊严的保护外，对婚姻和家庭的保护是基本法中唯一明确规定了国家保障任务（Schutzauftrag）的基本权利规范。当自由国家原则上通过不作为和不侵犯来尊重和保障公民的基本权时，未来依赖于有自由和民主能力的年轻人的国家则有特别的义务去保护和促进婚姻和家庭。因此基本法所确认的对婚姻的特别保护在税法中的体现就是夫妻双方通过缔结婚姻所享有的保障至少不能比未结婚者差。当个人所得税法依据个人征税的原则向参与者分配在无限责任公司（OHG）、两合公司（KG）或者资合公司这样的收入共同体中所获得的收入时，也必须保证对宪法国家特别承认的婚姻这种收入共同体相同的分配可能性。因此在累进制个人所得税的范畴里，夫妻双方都只按共同收入的一半计税，同时每对夫妻享有个人所得税的个人免税额时，联邦宪法法院认可夫妻分开纳税作为个人所得税的合适形式[3]76。 国家把对孩子教育的责任授予父母，但与父母一起保护孩子的安全，这个安全是使孩子在父母的庇护和陪伴下可以生存以及尝试和发展他的自由的权利[6]。当婚姻经由孩子成为家庭时，对婚姻和家庭的特别保护要求至少父母为孩子生存必须支付的生活费用应减少父母可被征税的收入额。因为那是孩子应得的部分，父母手中收入的那部分其实并不能由他们来支配，它必须从父母收入的计税基础中被扣除。另外国家为了给来自低收入家庭的儿童创造平等的机会，就应该由儿童补贴来取代孩子的免税额度[3]76。 （四）以平等原则为基础减少例外性规则 税法在传统上一贯特别重视平等原则，并且在欧洲“补助禁止”（Beihifeverbot）的基础上它更是反特权的[3]74。作为功能受限的法律共同体的欧盟并不是税收联盟（Steuerrechtsunion），欧盟在税法领域只有受限的权能。欧盟条约（EU-Vertrag）以多种方式作用于内国税法，一方面是通过间接税的“和谐化”以及受限制的通过公司法的“和谐化”，另一方面是通过基本自由辐射到内国税法上，比如，歧视禁止、服务自由等。宪法国应该保障税负的平等性，它既不需要通过税法去实现对有自由意识的公民的引导，同时在税收中也不允许存在税收优惠。 以关联公司为例，它指具有独立法人实体资格的企业间为达到特定经济目的，通过特定手段而形成的企业间联合。德国现行税法对公司集团化经营给予了很大的税收优惠，以使其朝着立法者期望的方向发展。但目前的税法却是伴随着许多例外性和补助性的事实构成来加以贯彻的，宪法国中补助的多样性和隐秘性也是令人吃惊的。在德国，通过税收手段来进行调控的立法需求有着历史、法律政策和经济的原因[3]74。 税收立法者有着对纳税人的普遍性义务以及基于合适的提供国家预算的义务而对国家给付接受者承担的责任，这样的普遍义务要求税负的普遍性和平等性。霍布斯就曾提及：不平等的分配比税负带给人们更多的压制感。当立法者始终在正义的名义下分配特权时，它会带给那些不享受特权的人以不公正的感觉；当它出于调控的理由给予公民税收优惠或负担时，它使那些出于正当理由能或者不能遵守这个行为标准的人产生不公正的感觉，因此征税在原则上不应该有例外。税收正义特别意味着税收平等以及反对特权。税收公平不仅是宪法上的要求更是伦理的命令，它虽然受到时代精神的影响而不断变化，但实际上很多税收立法上的改变却只是税收政治压力的产物。比税收政治上的行动主义（Aktionismus）重要的，是立法者如何前后一致地实现宪法的价值预设，这作为赋予秩序的基本判断为立法者提供了行为的框架。对此除了负担平等和相关的自由权利外，其中还包括了法治国原则[7]。定位于宪法法律的价值预设，有益于实现有着主观面向的税法公正。 （五）以减少时间和手续为目标简化税收程序 征税程序也会涉及法治国的构成要素，对此的基本原则就是在税收申报、调查和执行中对作为自由公民的纳税义务人的充分尊重。这一原则的多个面向同样被具体体现在了联邦宪法法院之前的相关判决中，比如：联邦宪法法院在1998年11月10日的判决中基于法治国的可预见性要求和税收平等性要求明确确认了税法规范必须是清楚而简单的。在1999年12月7日的判决中联邦宪法法院认定对普遍现象进行概括性的、类型化和概数化的规范是合法的。 基尔希霍夫教授还重点强调了一些具体程序在税制改革中的特别意义与价值。首先是“源头扣除”，这是至今只适用于工资收入的纳税情形，按照改革方案则要扩展到所有的投资收入和与老年相关的收入上（后者目前已被纳入延后课税的原则之中），因此在改革方案中规定超过90%的个人所得税都要采用这种形式。对此纳税义务人将不再被要求做出纳税申报，也不再受申报困扰和苛求。其次就是要重点简化结算法（Bilanzrecht）。虽然纳税义务人还是需要在专业人士的帮助下进行结算，但是其改革的目标是：使用商人的专业知识就可以检查结算的结果，通过自己的签名就可以确认结果的正确性。最后则是技术层面的变革，基尔希霍夫教授建议在纳税过程中引入“税卡芯片”。对于通常的劳动者而言，只需要使用由税务局开发的包含了税收信息的芯片，然后把它转交给其雇主、银行或者养老保险公司等，就可以完成繁琐的税收信息收集过程[3]78。 二、课税正当性与税收正义 税改方案中的核心观点很多都可以被追溯到联邦宪法法院曾经做出的判决中，特别是从1987年到1999年基尔希霍夫教授在德国联邦宪法法院第二庭担任法官时所形成的那些对德国税收政策和立法有影响力的相关判决。首先，这其中特别值得一提的，是以立法委托对儿童的照顾和教育费用在生存限度（Existenzminimum）里进行的税法上的考量。 判决指出，基本权利和基本法上的价值体系都授予婚姻和家庭特别的保护，这个特别保护也延伸到了税收政策上，即在税收立法上，婚姻和家庭至少应该与企业性的收入共同体一样被看待，那么对收入和支出进行结算的可能性也应该对婚姻和家庭这样的共同体开放。另外，他始终没有忽视税收的公平价值，比如在没收性款项特别是财产税的违宪问题上，联邦宪法法院在基尔希霍夫教授的主持下通过相关判决建立了后来又被取消的所谓“对半原则”（Halbteilungsgrundsatz）[8]。在利息税方面——对仅仅以税收申报为基础的资本所得征税，由于其实际上很难被证实，所以受制于结构性的执行欠缺而被认定为违反了平等原则。自其从联邦宪法法院离任后仍然可以从一些判例中找到他所带来的影响，比如在投机税的判决中，法院认定只要存在一个结构性的执行欠缺且仅对诚实的纳税义务人形成负担，个人所得税法中的一部分——在有价证券的转让盈利上——被认定为是无效的。 这样的分析表明，在实质意义上的法治国家中，简化税法方案的本质首先在于符合宪法价值秩序下的正义要求，是所有税收行为的正当化基础[9]。作为部门法的税法本身并不是自足的，对规范的解释与适用总会遇到一些自身无法解决的问题。宪法及其理论宛如指南针，可以为税法提供一个永远朝向正义的方向感。德国著名的宪法学者约瑟夫·伊森斯（Josef Isensee）曾指出，税收是现代国家主权之表征，税收国家乃现代理性国家之特征。就民主国家而言，税收寓有宪法上理念[10]。 因此，捐税正义是宪法的基本原则，亦为宪法之核心价值。税收制度在大多数国家都已经发展成一个庞大的制度体系，并时常面临着有关公平正义面向上的拷问。 依据德国《税收基本法》（Abgabenordnung）第3条第1款的规定，税收是指一个没有对价给付并且由公法的共同体为了获得收入而对所有的人所施加的金钱给付义务，它要适用由法律规定与给付义务相联系的事实构成。在宪法的基本权利层面上来看，课税行为是国家对公民财产自由的一种干预，在行政法上则是典型的干预行政行为。思考税收正义问题的逻辑起点，就是解答国家为什么可以拿走公民的收入、购买力或者遗产中的一部分而公民却无法依据基本权利的防御权能去抵御这种侵害。 因为始终存在着实证权利和正义、自由和秩序、自由和平等、个人利益和公共利益间的的紧张关系，一些范式作为正义的工具被用来作为解释的手段，比如各种“社会契约理论” 、“统一的宪法理论”或者“法律规范的层级理论”等。这种张力同样也存在于宪法国，从中发展出了一些内容和程序来适应这种紧张关系，尤其是在它作为一个进化和部分改良的国家形式证明了其正当性时。税收问题都与国家观念有关，因此，从税与国家间的关系入手，可以找到深入理解税收问题的最佳途径。发端于18世纪的“交换说”，以社会契约论和自由主义的国家观为基础，国家与国民间是一种特别交换关系，公民因国家活动而得到利益并以纳税作为报偿的手段。起源于19世纪的英国但发展于德国的义务说，以黑格尔的国家有机体学说为基础，认为个人依赖于国家而生存，纳税是公民必然的义务。盛行于20世纪的经济调节说与凯恩斯主义相关，认为税收作为社会经济的调节手段调节和矫正市场机制中资源的有效配置和公平分配[11]。租税国家（Steuerstaat）作为现代经济化国家的一种形态，是国家发展到现代社会的产物，它着重强调税收既奠定国家存在的经济基础又奠定宪政的基础。租税是国家的象征，租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择[12]。没有纳税义务就不可能有经济自由，故国家实为“无产国家”，意指国家无产而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济利益以为国用，又可名为租税国家[11]91。 具体而言，仅仅依据国家财政的需要这一点并不能证明税收的正当性并给出其标准。基尔希霍夫教授认为：税收的理由和标准都是源自于经济体系的自由[3]71，换句话说，税收是自由的经济体系的必然结果，自由的经济体系是税收的前提。这样的论断建立在两个基本判断之上：一是以自由民主为基础的宪政体制；二是基本法上（包含了财产权、自我决定权等）基本权利的防御权与客观价值秩序的特征。具体来说，自由的国家原则上把劳动力（职业自由）和获益的资本（财产自由）都给予了个人，因此要通过对私人经济成果的共享也就是通过税收来为自己筹措经费。国家必须存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上，税收其实是财产自由和职业自由必须付出的代价[3]71。但事实上大多数国家却借助财政权力日益扩大自己的管辖权并把其意志逐渐渗透到市场经济活动中，“一旦税收成为事实，它就如同一柄把手，社会力量可以握住它从而改变社会结构”[13]。国家权力在税收领域扩张和滥用的问题随之产生，导致人民权利被挤占、侵犯和剥夺，这也是德国税法简化改革的内在动因。 在立法者对收入和营业额具体涉入的正当性证明方面，基尔希霍夫教授进一步解释认为，其主要是基于由国家作为代表的法律共同体关键性地参与了收入形成和消费品交换的过程。虽然收入是个人劳动成果的表现，但是公众也以相同的方式参与了收入的形成：比如汽车的生产商其实利用了发明者的想法、前辈的专利，依赖于国家教育体系培养出来的劳动力，使用了金融系统为企业融资，享受了市场和消费的和平状态，利用了法律和货币体系，通过为产品找到需求者而获得了它的收入等。收入的获得不仅依赖于收入获取者的供应还依赖于需求。国家通过课税使需求共同体也参与到收入的形成之中，个人所得税也正是在这一因果关系中找到了它的正当性和界限。 证明了国家征税的正当性，还需要考虑什么样的赋税制度才是正义的？税收正义是德国基本法中与自由权一样重要的平等权在税收领域的特殊表达形式。事实上，税捐公平原则经常被认为系税捐正义之代名词，因为平等原则是税法之大宪章[14]。 有些经济学家的代表性观点认为：税收作为国家对社会财富的调节阀，当有些人收入高而有些人收入低时，国家必须进行再分配，这也是我们对税收功能最通常的理解模型。但是依据基尔希霍夫教授的（税收）正义观，当国家进行财富再分配并试图取消收入差别时，这在宪法学上却是完全颠倒的观念[3]72。“弥平差距”本身不具有宪法正当性，因为自由本身意味着一个人可以和别人有区别，当存在区别时，也允许他去放大这个差别，差异性、多元性是根植于自由原则中并被期望的内容。国家当然必须致力于保证贫富间的差距不能太大，但两者的区别在于这不是纯粹以“再分配”为目的的措施，而只能是作为实现个体的自由发展基础与基本生活保障的手段[15]。 基尔希霍夫教授所秉持的是一种动态的正义观，正义是一个不可动摇的目标而不是一种已经达到的状态。对此他提出了一般正义的五个基本要求：不伤害别人，有自我决定的自由，权利赋予的是责任而不是支配空间（Herrschaftsraeume）， 用行为标准的普遍化来实现责任，节制的文化[3]70。当把这种普遍的正义观传递到税收正义上时，它其实就是一种在基本法的客观价值预设下有着个人基本权利保障的主观内涵的正义论——自由和基本生活保障创造了税收正义。同时从租税国家的角度来看，它是从财政角度对国家形态进行的界定，税收国家只是承担了国家和社会总体系中的部分功能，因为除了税收国家外，还有社会国家、经济国家、文化国家和秩序国家，国家的这些功能不能被割裂开来看待[16]。正因为如此，在实现租税国家的功能时，也必须注意国家功能的其他领域，尤其是社会国家的任务和目标对租税的影响，税收法律也始终保持着社会政策的视野。 三、宪法国家中的税法图景 剔除了政治和现实等层面上的考量因素，基尔希霍夫教授近期在他的一篇专门论述简化税法之税收正义的文章的最后引用一个古老的贝都英人分配遗产的故事，以此来点明自己对待这个问题的主旨态度——法律（同样适用于税法）所确定和实现的公平正义必须是人人可以弄懂并且思想上可以理解的，因而是可以被感知的[3]80 。税法改革的受益者始终应该是纳税义务人，除了降低税率等措施带来的实际利益之外，另一个侧重点就是通过简化税法使纳税义务人真正理解税负并通过法律获得安全感，而这恰恰是以个人权利保障为核心的现代宪法国家中特殊的税法图景。从对作为基本权利的财产自由保障的角度出发，简化税法改革方案是国家对财产、职业等基本权利的“防御权”、“分享权” 等主观功能和经济自由的客观制度的一种回应方式。承认个人的自由和差异、关注个人的财产权利和职业权利的税法，只有克服自身的复杂性且符合可被理解以及简单的要求时，才能被认为是正义的[3]72。 从目的上来看，税收应该回归到单纯的服务于国库（Fiskus）收入来源这点上，而放弃传统意义上的引导和补助作用，因为那样只会侵犯到公民的决策自由，并且受平等原则的挑战，通常也只有益于个别人而非整体。制定简单和可理解的税法是国家的义务，这个要求的实现必须建立在那些可以被传递给每个纳税人的基础原则之上。因而在确定税负标准的问题上，就应该表现为保障国家对个人经济成果最温和分享的原则。人们可以自愿参与市场，在那里投资、工作而获得收入或者去购买物品，之后国家才参与到市场成果的分享中，因此不是在自由禁止的状态中而是在原则意义上自由获得后所进行的税收干涉才是最温和的税负形式。在平等而适度的税收安排方面，国家对收入和营业额的税收分享不应该改变经济过程的私益性，并始终优先有益于工作者而不是国家。在税收构成要件的形成上，国家原则上要不可回避地分享所有收入和营业额，并且税法和它的执行都要让纳税人确定只有在他取得经济成功时公共权力才会对其施以税负，具体而言，就是使不同税负的理由更加容易被理解。首先，在简化税法方案中引入个人所得税的最高税率限制，依据这个改革方案，每个纳税人最多付出他们收入的25%来支持社会共同体的费用；税收尺度上以税负的平等和不可避免性为标准，保证个人至少3/4的收入可以用于个人用途。其次，以法人这种中立的纳税义务人的表达形式取代税法上不同的公司形式以及因此所带来的不同税基，经营者的经济行为不再受税收政策的调控并且使其重新与经济理性相结合，进而纳税义务人可以进行长期的税收计划。同时相对于（过度的）例外和区别而言，在税法上应该更强调规则的价值，通过类型化和概数化实现分配正义和负担平等[16]121。从结果来看，纳税人对税务申报的正确性的认识是可理解的和明显的，这有利于纳税人自觉镇定地进行税务申报；并且纳税人给予国家的只是国家有权利的那部分，纳税人可以从中感觉到国家所代表的节制文化。 德国的简化税法规则试图使人们不再因为不知晓例外规则的存在而总认为自己过多缴纳了捐税、承担了过多的义务，并且企业也不再由于不断变动的税法规则而无法做出长期的可信任的发展计划。新的方案最终会促进自由文化的发展，在其中每个人都意识到其他人的收入成果不可避免地导致纳税。当人们看到百万富翁每年向国库支付250000欧元的税款时，他会比较少地考虑他们和自己的收入差距而更希望百万富翁在来年挣得更多，为大家带来更多的福利。对于纳税人本身而言，当公民交完税后就真正进入了自由世界，不再需要税务顾问对消费的警告，或者要求收入积累，建议取代自筹资金，采用外来资本，催促其进行那些权利人出于自由选择不会实施的投资和消费行为。这样就会逐渐形成一个共同体意识，在这其中，人们会为自己的自由而感到轻松，欣赏其他人的成功，为社会福利条件的改善而感到满意和感谢，这样离自由国家的目标也会更近一步[7]17。 在简化德国税法的改革过程中，除了保罗·基尔希霍夫教授之外，许多德国的法学家和政治家也纷纷提出了在自由秩序基础之下以简化税法为主旨且包含了目标、功能到内容变革的全方位税法改革之路。但德国基本法始终是德国法律制度的秩序与价值原点，因此基本法也为税法设定了必要的规范密度（Regelungsdichte），如同高悬的“达摩克利斯之剑”，这是宪法国中的税法变革尤其是简化过程中始终必须尊重和不可逾越的根本限制。 参考文献： [1] Paul Kirchhof.Der sanfte Verlust der Freiheit：für ein neues Steuerrecht - klar， verstndlich， gerecht[M]. 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A Fair Perspective of Reform Plan to Simplify Germany Tax： Based on the Theory of Professor Paul Kirchhof ZHANG Wei （Law School of Nanjing University， Nanjing 210093， China） Abstract： In Professor Paul Kirchhofs proposal for taxation reformation， justice is achieved by cancellation of unnecessary class discrimination， establishment of taxation expression under neutral legal form， special protection of marriage and families， reduction of exception to rules， and simplification of taxing procedure. As far as democratic countries are concerned， taxation is not only a political reality but also a constitutional idea. This kind of tax law simplification is constructed on the theoretic basis of tax state， image of humanity and the basic rights of subjective and objective orientation under constitutional system. Corresponding legal rules based on tax law must be demanded by the people who have freedom and personality， while sharing a common value regarding the states union and its commitments under the free economic system guaranteed by the nation. In reality， they are expressed as the gentlest sharing of personal financial outcomes and reducing exceptions， in order to reduce tax planning. Key Words： Paul Kirchhofs proposal of tax law simplification； tax state； taxation justice |
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