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“双层爱尔兰”避税模式初探

范文

王琦

一、引言

自1981年1月12日美国国税局公布第一份名单以来，爱尔兰就一直与避税天堂这一词语紧密联系在一起。其中，“双层爱尔兰”是最著名的一种税基侵蚀和利润转移（BEPS）的税务工具。自20世纪80年代起，这一税务工具就开始被美国的跨国公司尤其是高科技公司如Apple用于海外利润的避税[1]。

二、“双层爱尔兰”避税模式

按照经合组织（OECD）的规定，拥有知识产权的美国跨国公司（主要是高科技公司以及生物科技公司）可以将这些知识产权转化为资产负债表中的无形资产，并可以将其以可抵税的特许使用费从终端销售收入中扣除。譬如微软可以从在德国销售Office副本的收入中扣除绝大部分作为知识产权的特许使用费，从而使得其在高税率的德国的利润极低，而将这一部分特许使用费可以转移至其他税率更低的避税天堂如百慕大等地以实现避税的目的。不过通常德国、英国等欧洲国家都极少与这些避税天堂签订有完整的税收协定，也不会接受转移至这些地区的特许使用费享有免税待遇。爱尔兰所具备的特殊条件促成了“双层爱尔兰”避税模式的出现。

（一）模式背景

1.爱尔兰的政策支持。爱尔兰地处欧洲西北角的海岛，是一个传统的农牧业为主的国家。1987年爱尔兰创建了一个名为“国际金融服务中心”（IFSC）的经济特区，其税率仅为10%[2]。到1999年时，这一特区实际已经成为了全国性的，将爱尔兰公司税从32%降至12.5%，意味着爱尔兰低税率模式的诞生。爱尔兰利用其较低的企业税率和独特的公司税系统吸引美国跨国公司落户，而满足条件的企业可以在爱尔兰实现低至0-3%的有效税率[3]。爱尔兰对于特许使用费征税极低，根据爱尔兰与欧盟国家协议，爱尔兰对于从欧盟成员国获取的特许使用费不征受所得税。除此以外，爱尔兰以实际管理机构所在地确认居民纳税人的身份，对于在爱尔兰注册但实际管理机构不在爱尔兰的企业，爱尔兰税法不对其征税。

2.美国相关税法制度。由于美国法律规定美国公司所有收入包括海外收入的法定税率是35%，美国公司主要采用税基转移的方式进行避税，即将为企业带来巨额收入的专利、软件等无形资产转移至海外低税率国家或者地区，具体涉及成本分摊协议[4]、受控外国企业（CFC）、367条款、“Check the box”规则等[5]。

第一，成本分摊协议是转让定价的一种形式。依据美国联邦所得税法第482-4条款，当参与者对开发的资产拥有所有者权益，且贡献是按适当比例划分时，參与者无需为使用与其获得的权益相一致的资产支付特许使用费或其他报酬。

第二，按照美国联邦所得税法F部规定，受控外国企业（CFC）即使未发放股息，持有该企业10%以上的美国股东也必须按照持股比例将该企业在国外的收入纳入税收申报。

第三，美国联邦税法的367条款规定只要外国公司使用该无形资产产生了符合条件的收入，美国公司就应该将这些收入纳入税收申报。但美国税法同时规定如果外国公司对该无形资产进行了开发升级，则不受该条款的约束。

第四，“Check the box”规则为了避免纳税实体认定的复杂问题，减轻纳税人的负担，但造成了海外子公司在当地被视为一个独立公司而在美国被视为一个分支机构的混合纳税人身份，为避税提供了有利空间。

（二）基本结构

标准的“双层爱尔兰”避税模式框架为图1所示[6]。具体可分为如下几个步骤：

第一，美国企业U研发新产品（通常为无形资产，譬如软件），成本作价1美元。

第二，企业U在百慕大注册全资子公司B，并以1美元的成本出售给B。

第三，企业B将该产品作为无形资产重估为100美元并确认为在百慕大的账面收益（此部分免税）。

第四，企业U在爱尔兰注册全资子公司A1，并实际由B控制和管理。按照爱尔兰税法以实际管理机构所在地确认居民纳税人的身份的原则，在爱尔兰看来A1实际上为百慕大企业。

第五，企业U在爱尔兰注册全资子公司A2，并且实际管理机构也在爱尔兰。公司A2 从公司A1处获得产品的实施权，可以在世界范围内利用该无形资产进行开发升级（通常为产品的本土化）并收取特许使用费。由于A2是爱尔兰企业，因此享受大部分欧盟的税收优惠。

第六，企业U在德国成立全资的销售子公司，仅负责在德国的服务和支持工作，德国的客户支付的100美元特许使用费直接作为A2的收入（不计入D的收入），而作为从A1处获得授权的对价，该100美元又将支付给A1（此处有税收）

第七，企业U按照“Check the box”规则将公司A2申请为非独立实体，仅被视为A1的分支机构。也就是说，美国将A1和A2是为同一家企业，二者内部的交易视为公司内部交易，不产生任何税收。而A1和A2也会被合并视为一个受控外国企业，由于与美国公司U采用了成本分摊协议开发和使用无形资产，因此满足CFC规则中的收入豁免条件。

在“双层爱尔兰”模式中，A2为A1支付的特许使用费需要缴纳20%的所得税。因此在标准的“双层爱尔兰”模式的基础上产生出了“双层爱尔兰-荷兰三明治”的模式。按照爱尔兰税法，公司A2如果将这笔特许使用费转移至欧盟内其他国家，则无需征收所得税。而按照荷兰税法，特许使用费是无需缴税的。此时，企业U将在荷兰注册一家公司E，将这100美元的特许使用费绕道荷兰从A2转到A1而无需支付任何税收，即形成图2所示的三明治结构。

经过上述复杂的操作之后，美国企业U可以跨国开发并使用其持有的无形资产，同时又能够极大程度的降低税负，其在德国销售所得的100美元将作为现金在公司B处永久的保留而无需缴纳任何税收。

三、模式的影响

（一）对爱尔兰的影响

BEPS对爱尔兰的经济影响极大，这使得爱尔兰政府在对待外界质疑时也极为不情愿。据统计，截至到2018年9月，爱尔兰50家最大公司中的25家都是由美国企业控制的，他们支付了爱尔兰80%的营业税，雇佣了25%的爱尔兰劳动力，并创造了57%的附加产值。依据美国爱尔兰商会的估计，2018年美国在爱尔兰的投资额为3340亿欧元，超过爱尔兰国内生产总值（2016年为2910亿欧元），甚至超过了美国对金砖四国投资的投资总额。美国在爱尔兰的跨国子公司不仅处理欧盟业务，基本所有非美国业务都在此处理。

（二）他方态度

虽然爱尔兰快速发展为避税天堂是最近十年的事情，但自1994年开始，爱尔兰的避税模式已经受到美国政府的关注。但至今美国政府仍并未要求关闭“双重爱尔兰”这一避税模式。欧盟要求爱尔兰在2014年10月前必须将其关闭，谷歌和Facebook等用户可以延迟至2020年1月。虽然美国在2013年谴责了苹果公司的税收措施，但当欧盟2016年要向苹果公司征收130亿欧元的罚款时，美国政府则称苹果支付12.5%的爱尔兰公司税将损害美国财政。

四、结语

“双层爱尔兰”避税模式作为世界上最大的BEPS工具，到目前为止已经为美国的跨国公司积累了超过1万亿的海外免税存款。这一模式的存在是多方原因造成的结果，并对各方形成了重大影响。爱尔兰处于这一模式的核心位置，其积极支持和配合跨国公司的态度和措施促成了爱尔兰经济的转型和蓬勃发展。美国作为此模式使用公司最多的国家，并沒主动寻求关闭，不过其采用新的税制可能会影响美国公司继续采用此模式的积极性。

参考文献：

[1]Duhigg Charles，Kocieniewski David.How Apple Sidesteps Billions in Global Taxes.New York Times.2012-04-28.

[2]Dermot Desmond. Dermot Desmond on the IFSC past and future. Finance Dublin. 2003.

[3]Ernst，Young. History of the Irish Corporate Tax System. 2014.

[4]舒伟，余华颖，孙一顺.成本分摊协议何去何从-美国亚马逊案例之浅析. 国际税收.2018年2期.

[5]王郁琛.美国高科技公司纳税筹划模式分析及启示. 2013年中国科学技术法学会年会论文集.2014-12.

[6]Joseph B Darby III，Kelsey Lemaster. Double Irish More than Doubles the Tax Savings. International Tax Strategies. 2007-05-15.

（作者单位：北京大学经济学院）

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