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营改增后一般纳税人不动产会计核算探析

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【摘要】全面营改增后，将不动产纳入营改增范畴，对企业不动产相关业务会计核算的影响比较大。本文通过举例分析一般纳税人不动产的会计核算，以期能对会计实务操作提供必要的参考。

【关键词】营改增；不动产；会计核算

2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），自2016年5月1日起，营改增在全国范围内试点，将不动产纳入营改增范畴。为便于征纳双方执行，国家税务总局于2016年3月31日发布了《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公布2016年第14号）和《不动产进项税额分斯抵扣暂行办法》（国家税务总局公布2016年第15号），对不动产增值税如何核算进行了明确解释。本文拟对营改增后一般纳税人不动产会计核算、税费计算及纳税申报进行阐释。

一、一般纳税人取得不动产的会计核算

（一）外部购入不动产的会计核算

国家税务总局2016年第15号公告规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后购入的不动产，其进项税额自取得合法有效的扣税凭证当期分2年从销项税额中抵扣，第1年抵扣比例为60%，第2年抵扣比例为40%。由于不动产进项税额实行分期抵扣，一般纳税人应设置“应交税费-待抵扣进项税额”科目，用于核算待抵扣的进项税额。取得扣税凭证的当月，将进项税额60%的部分记入“应交税费-应交增值税（进项税额）科目，进项税额40%的部分记入“应交税费-待抵扣进项税额”科目，待取得扣税凭证当月起第13个月，再将进项税额40%的部分由“应交税费-待抵扣进项税额”转入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。对于不同的不动产，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。

例1，甲公司为增值税一般纳税人，于2016年6月1日从某房地产公司购入一栋办公楼，当日收到了房地产公司开具的增值税专用发票，价款1000万元，增值税额为110万元，价税合计1110万元以银行存款转账支付。甲公司采用年限平均法计提折旧，使用年限为20年，年折旧率为5%。甲公司的账务处理为：

2016年6月1日，固定资产登记入账：

借：固定资产-房屋建筑物（办公楼） 1000

应交税费-应交增值税（进项税额）66（110×60%）

应交税费-待抵扣进项税额（办公楼）44（110×40%）

贷：银行存款1110

2017年6月1日，将待抵扣进项税额转出：

借：应交税费-应交增值税（进项税额）44

贷：应交税费-待抵扣进项税额（办公楼）44

（二）自行建造不动产的会计核算

企业自行建造不动产，按照建造过程中实际发生的支出确定工程成本。国家税务总局2016年第15号公告规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额分2年从销项税额中抵扣，当期抵扣60%，其余40%于取得扣税凭证的第13个月抵扣；如果购入的材料、服务未计入不动产原值或虽然计入了原值但未达到不动产原值的50%，其进项税额可于当期全部抵扣。

例2，甲公司为增值税一般纳税人，2016年7月1日购入一批工程物资，增值税专用发票注明价款为300万元，增值税51万元，款项已支付，该批物资全部用于改建账面原值500万元的厂房。甲公司的账务处理如下：

购买工程物资并领用：

借：工程物资 300

应交税费-应交增值税（进项税额）30.6

应交税费-待抵扣进项税额（厂房）20.4

贷：银行存款351

借：在建工程300

贷：工程物资300

2017年7月，将待抵扣进项税额转出

借：应交税费-应交增值税（进项税额）20.4

贷：应交税费-待抵扣进项税额（厂房）20.4

如果该厂房的账面原值为800万元，则甲公司的账务处理为：

借：工程物资 300

应交税费-应交增值税（进项税额）51

贷：银行存款351

借：在建工程300

贷：工程物资300

（三）融资租入不动产的会计核算

按照國家税务总局2016年第15号公告第二条规定，融资租入的不动产不适用分2年抵扣的规定，其发生的购置成本和租赁费支出，如果出租方按照租赁合同分次开具增值税专用发票，承租方应根据发票金额分次确认进项税额并抵扣。

二、一般纳税人转让不动产的会计核算

根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公布2016年第14号）文件，一般纳税人转让其取得的不动产增值税计税方法分为简易计税方法和一般计税方法。由于简易计税方法下的税负低于一般计税方法，纳税人通常会选择简易计税方法。一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的不动产，采用简易计税方法时，需考虑不动产是否属于自建：对于转让非自建的不动产，纳税人以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，并向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税；对于转让自建的不动产，纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，并向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

例3，甲公司为增值税一般纳税人，2017年3月30日转让其2016年1月30日购买的办公楼一栋，取得转让收入6660万元（含税），并开具了增值税专用发票，税款660万元。2016年1月30日该办公楼的购买价格为5000万元，取得了合法有效的发票。甲公司选择适用简易计税方法。

甲公司应向不动产所在地主管地税机关预缴税款=（6660-5000）/（1+5%）×5%=79.05万元

甲公司转让该不动产的应纳税额=预缴税款=79.05万元

例4，资料沿用例3，假定甲公司转让的办公楼为2016年1月30日自建完工并投入使用的，建造成本5000万元，其他条件不变。甲公司选择适用简易计税方法。

甲公司应向不动产所在地主管地税机关预缴税款=6660/（1+5%）×5%=317.14万元

甲公司转让该不动产的应纳税额=预缴税款=317.14万元

一般纳税人转让不动产选择适用简易计税方法的，其应纳税款与预缴税款相同，在申报纳税时不需要补缴税款。

三、一般纳税人不动产用途改变的会计核算

（一）已抵扣不动产改用于不得抵扣项目

根据国家税务总局2016年第15号公告规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，需要计算不得抵扣的进项税额。计算公式如下：不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率=（不动产净值/不动产原值）×100%

例5，资料沿用例1，甲公司因战略规划调整，于2017年5月将2016年6月1日购入办公楼作为员工宿舍，已提折旧50万元。甲公司的账务处理如下：由于该不动产作为办公楼仅仅使用1年，净值率为95%，因此不得抵扣进项税额为104.5万元（包含尚未抵扣的“待抵扣进项税额”44万元），计入员工宿舍成本。

借：固定资产-房屋建筑物（员工宿舍）1054.5

累计折旧 50

贷：固定资产-房屋建筑物（办公楼）1000

应交税费-待抵扣进项税额 44

应交税费-应交增值税（进项税额转出）60.5（66- 5.5）

如果甲公司在超过13个月之后将此办公楼变更为员工宿舍，则待抵扣进项税额44万元已经抵扣，则应按改变用途时的净值率将相应部分的进项税额转出，计入员工宿舍成本。

（二）未抵扣不动产改用于可抵扣项目

根据国家税务总局2016年第15号公告规定，按照相关文件规定不得抵扣进项税额的不动产，于2016年5月1日后发生用途改变，重新用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月计算可抵扣进项税额进行抵扣。不动产一般存续期间较长，在存续期内，因用途改变，其进项税额可能在“允许抵扣”和“不得抵扣”之间多次转换，因此纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。

（吉林师范大学，吉林四平 136000）

参考文獻：

[1]魏小玉，李宜.营改增后进项税额抵扣存在的问题及改进措施[J].时代经贸，2015（18）.

[2]苏洪琳，杨良，陈雪.“营改增“后固定资产会计核算探讨[J].财会通迅，2017（1）.

[3]倪威勤.营改增计税方法实务探讨[J].财代经贸，2017（24）.

[4]何玲.“营改增”背景下企业固定资产纳税筹划问题探讨[J].财代经贸，2015（13）.

[5]秦燕，刘剑.营改增后固定资产用途改变的进项增值税如何处理[J].注册税务师，2016（10）.

基金项目：四平市社会科学基金项目“营业税改征增值税对四平地区经济发展的影响及对策建议”（项目编号2016168）。

作者简介：刘玉春（1980—），汉族，女，吉林辽源人，吉林师范大学会计师，硕士研究生，研究方向：财务管理。

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