| 标题 | 存货福利的财税处理探讨 |
| 范文 | 王增民 [摘 要] 实务中因对会计准则和税收法规理解的差异，对存货福利的财税处理有颇多争议之处，国家税务总局公告2016年第80号出台之后，外购存货福利的所得税处理又有了新的变化。所有存货福利业务在会计上均应按存货公允价值确认收入，同时结转存货成本，涉税会计处理服从税法；在税法上则应针对不同的存货福利业务类型做增值税和企业所得税处理，同时不能忽略个人所得税的计算和扣缴。 [关键词] 存货福利；财税处理；探讨 [中图分类号] F234.4 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）02-0146-02 存货福利，即企业用属于有形动产的生产经营用原材料或自产的产成品（半成品）向员工发放实物福利。企业无论将自产还是外购的属于存货的货物改变用途作为福利，货物所有权上的风险和报酬都转移给了职工，在换取职工所提供的劳务的同时，企业也获得了经济利益流入，所以在财务会计上，该类经济业务属于“交易”，符合《企业会计准则》规定的收入确认条件，应作为收入入账。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，应缴纳个人所得税的个人所得包括“现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”，单位为员工发放存货福利，属于员工的实物形式个人所得，单位应按工资薪金所得为员工代扣代缴个人所得税。在企业所得税方面，存货福利相关经济业务还涉及到纳税调整问题。 一、将自产的存货作为职工福利 2014年7月1日起实施的《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定：“如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计人当期损益或相关资产成本。相关收人的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。”这是该类业务在收入确认和成本结转之外的损益或相关资产成本以及负债计量方面的会计准则依据。在增值税计算和确认方面，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条明确规定，将自产的货物用于集体福利视同销售货物，应确认增值税销项税额。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文件）规定了该类业务在企业所得税方面的处理方法：企业将自制资产用于职工福利，因资产所有权已发生改变而不属于内部处置资产，应视同销售。自2016年企业所得税汇算清缴开始实施的《关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号，以下简称80号公告）将828号文件已做明确的企业所得税视同销售时的销售收入确认依据改为“被移送资产的公允价值”，这里的公允价值是指不含增值税公允价值。现对该类业务的涉税会计处理举例说明如下。 例1：甲企业是增值税一般纳税人，2016年5月將自产的洗衣液500桶作为福利发给职工，每桶洗衣液的成本为80元，不含税市场售价为100元。洗衣液的增值税税率为17%，做该业务的涉税计算及会计处理。 分析：在税务处理上，甲企业应按洗衣液的不含税市场售价同时也是不含税公允价值确认增值税销项税额，并将该价值作为企业所得税的应税收入，洗衣液的成本允许在税前扣除，该业务不需要进行企业所得税的纳税调整；在会计处理上，甲企业应和洗衣液对外销售时一样确认收入和结转成本，只是确认收入时的借方账户为“应付职工薪酬”，而非“银行存款”、“应收账款”等账户，会计分录如下： 借：应付职工薪酬58500 贷：主营业务收入50000（100×500） 应交税费——应交增值税（销项税额）8500（100×500×17%） 借：主营业务成本40000（80×500） 贷：库存商品40000 甲企业还应在发放5月工资时，按洗衣液的含税售价（每桶117元）计算其为每位员工发放的存货福利金额，并将其并入员工当月实发工资总额，按“工资薪金所得”代扣代缴个人所得税。分配工资的分录略。 二、将外购的存货作为职工福利 将外购的存货作为职工福利与将外购的货物作为职工福利不同，后者在购入时已明确为福利目的，且通常与企业生产经营的最终产品或服务无直接联系，所以外购时即可直接按价税合计金额借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。 职工薪酬准则及其指南并未明确规定将外购的存货作为集体福利的会计处理方法，但企业无论以外购的存货还是以自产的产品作为职工福利，同属于改变了原来用于生产或销售的用途，同为资产的所有权属发生了改变，如果会计上将自产产品作为职工福利作为交易处理，确认相关收入和成本，那么外购存货作为职工福利也应该做相同的处理。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，无论是直接福利用途的外购货物还是原属生产经营用途的外购存货以后改变用途作为福利，税务处理上都是进项税额不能抵扣，而会计上对于前者，购入时即不确认“应交税费——应交增值税（进项税额）”，对于后者，购入时先借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，福利领用时再做进项税额转出处理。828号文件和80号公告对将外购资产用于职工福利的企业所得税处理规定与将自制资产用于职工福利相同：明确了资产所有权属已经发生改变，应按视同销售处理，企业所得税的应税收入按照被移送用作职工福利资产的公允价值确定。这里的公允价值也指不含增值税公允价值。在遵循上述会计准则和税法规定的前提下，当外购存货的不含税成本价和对外售价相等的时候，该价格即为存货的不含税公允价值和企业所得税的应税收入，此时不需要进行企业所得税纳税调整，当二者不相等的时候，则应进行企业所得税的纳税调整，现仅就需要进行纳税调整的情况举例说明如下。 例2：乙企业是商业增值税一般纳税人，2016年5月将外购属于库存商品的洗衣液500桶作为福利发给管理部门职工，每桶洗衣液的成本为80元（不含税），不含税售价为100元。洗衣液的增值税税率为17%，不考虑其他企业所得税纳税调整事项，做该业务的涉税计算及会计处理。 分析：乙企业应按外购存货——洗衣液的不含税售价确认“其他业务收入”，但转出的增值稅进项税额则应按洗衣液的不含税成本价而非售价为基础计算，本例中乙企业洗衣液的购进价与售价不同，洗衣液的不含税售价为不含税公允价值和企业所得税的应税收入，作为职工福利的外购存货以价税合计金额计入成本费用时，增值税税金部分在会计上按成本价每桶80元计算，而在税法上按每桶不含税售价100元计算并在企业所得税前扣除，因此会形成利润总额和应纳税所得额的永久性差异，需要进行企业所得税的纳税调整。 （一）会计分录 1.发放福利时 借：应付职工薪酬56800 贷：其他业务收入50000（100×500） 应交税费——应交增值税（进项税额转出）6800（80×500×17%） 借：其他业务成本40000（80×500） 贷：库存商品40000 2.分配工资时 借：管理费用56800 应付职工薪酬56800 （二）企业所得税纳税调整 会计上计入管理费用在计算利润总额时扣除的应付职工薪酬为56800元，税法上允许计入管理费用在税前扣除的应付职工薪酬等于外购洗衣液的含税售价即含税公允价值58500元（50000+50000×17%）。 应纳税所得额=利润总额-（50000-40000）+56800+50000-40000-58500=利润总额-（50000-40000）×17%=利润总额-1700 调整后的应纳税所得额小于利润总额，产生这一情况的根本原因是增值税法规和企业所得税法规对该类业务的规定不一致。 本例中，乙企业同样应按洗衣液的含税售价（每桶117元）计算其为每位员工发放的存货福利金额，并将其并入员工当月实发工资总额，按“工资薪金所得”代扣代缴个人所得税。 [参考文献] [1]蔡旺，蔡旺清.以自产货物发放福利的增值税会计处理实例分析[J].中国注册会计师，2016（9）：121-123. [2]胡冬鸣.企业非货币性福利核算的政策把握[J].财会月刊，2013（11）：85-87. [3]程建强，许阳芳.非货币性福利会计处理[J].财会通讯，2012（16）：71-72. [4]刘艳琨.非货币性福利会计处理分析[J].财会通讯，2010（22）：73-74. [责任编辑：潘洪志] |
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