新会计准则下的合并财务报表突破与不足探索
杨 华 余虹艳
摘要:财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，这标志着我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号—合并财务报表》属于新发布的会计准则，它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等有关规定相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现探讨如下两方面问题。
关键词：会计准则；合并财务报表；优缺点
1 新合并财务报表准则的突破
1.1 基本理论的变更
与《合并会计报表暂行规定》相比，《企业会计准则第33号—合并财务报表》所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司观（Parent Company Theory）转为侧重经济实体观（Economic Entity Theory）。主要表现在以下几方面：
以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，合并范围时不再强调重要性原则，而强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，即合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，而不一定考虑股权比例。
取消了比例合并法。《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
少数股东权益作为合并所有者权益列报。旧规定对少数股东权益单独作为一项反映在合并资产负债表，既不属于负债，也不属于所有者权益，只是反映了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列报。这样规定是将少数股东和多数股东同等看待，其合并财务报表反映母公司所控制的全部资源。新会计准则规定少数股东权益不再与负债、股东权益并列，而是归入股东权益，这表明执行新会计准则后，上市公司净资产中将包含少数股东权益，净利润中包含少数股东损益。
1.2 合并财务报表范围扩展和合并方法上的变更
合并财务报表范围扩展。《合并会计报表暂行规定》要求合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分。新会计准则规定合并财务报表不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且用更为科学的合并现金流量表代替合并财务状况变动表，同时要求上市公司提供合并所有者权益变动表，明确了企业应当在附注中披露的相关信息，使合并財务报表反映的内容更全面完整。
根据不同的控制情况，合并方法有权益结合法和购买法。原会计制度对企业合并，无论是吸收、新设还是控股合并，都是以被合并方的账面价值来计量。《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为两种方法：同一控制下的企业合并，采用账面价值计量；非同一控制下的采用公允价值计量。从新会计准则规范的内容来看，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并，采用购买法。权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉；购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉。
1.3 确认商誉，取消旧准则中关于合并价差的规定
按照国际惯例，合并价差由股权取得其子公司账面净资产的增减值和商誉组成，而在我国《合并财务报表暂行规定》中，既不确认股权取得其子公司账面净资产的增减，也不确认商誉，要求母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映；对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益分额之间的差额，确认为股权投资差额。
在《企业会计准则第2号—长期股权投资》中已经取消“长期股权投资差额”，相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。当成本法转为权益法时，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同旧准则相比，新准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。与此相对应的在《企业会计准则第33号—合并财务报表》中“合并价差”被“商誉”所替代。商誉反映在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额。
1.4 商誉处理方法的变更
目前我国对合并出现的商誉是单独确认为一项无形资产，以后在预计的期限内用直线法分期摊销，而《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》规定对于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益，企业的净资产将减少。而对于非同一控制下的企业合并，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销，只作减值测试。这样如果被并购企业的经营业绩好时，商誉可能不会减值，而当被并购企业经营业绩不佳时，商誉会大幅减值，企业当期利润将可能大幅降低。
新会计准则中很多地方更强调对公允价值的计量，这对我国会计从业人员综合素质提出了很高的要求，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要使用其他很多学科技术，综合分析、判断能力以及丰富的企业管理知识。目前，我国企业对会计的要求仍然停留在核算和一般的财务管理的水平上，管理型的会计仍然很少。因此，现有的会计人员的整体素质和会计职能限制了公允价值的计量，很可能出现人为操纵利润的发生。
2 新合并财务报表准则应完善的方面
2.1 补充合并财务报表的合并范围
明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。美国财务会计准则委员会于2003年初发布的第46号解释公告，提出了基于“主要受益方”的合并原则，显然是对基于“实质控制”合并的补充。虽然美国、英国会计准则、国际会计准则以及我国会计准则在控制权的标准的判断上都试图引入实质性控制权的标准，但由于对控制权判断的数量标准规定不明确，在实际操作中需要较多的人为判断，对于我国目前会计人员素质尚有待于提高，企业信息质量不高的现实环境中，合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下给企业留下了较大的操纵空间。
2.2 合并财务报表构成以及会计期间的统一
新准则规范合并财务报表的种类包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动和附注等。但其规定的合并财务报表种类尚缺乏足够的理论支撑。根据重要性原则，一般情况下编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表足以。当企业的股权结构发生重大变化时，需要提供合并所有者权益（或股东权益）增减变动表：当企业存在重大的利润分配行为时，需要提供合并利润分配表；当企业资产发生重大减值时，需提供合并资产减值准备表。
2.3 内部的抵消处理
集团内部交易等抵消处理。对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵消。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，我认为可以根据重要性原则，不必进行抵消；对于固定资产的购销，对此类业务若要抵消的话，则要连续几年甚至几十年对售价与成本之差及折旧进行抵消，直到该固定资产退出使用。
