关于会计师事务所自身管理的研究综述

    【摘 要】 会计事务所作为服务于公司和其他部门的中介机构，因为行业自身的特殊性，所以其自身管理与其他行业有所区别，但还是属于公司的内部治理的一般框架内。本文对相关文献进行总结整理，主要参考了公司治理的已有的一些研究，从五个方面进行分析，分别是事务所的组织形式、股份结构、董事会（合伙人管理委员会）特点、工资奖励制度及信息公开，旨在对会计师事务所自身管理的相關问题进行论述。

    【关键词】 会计事务所;内部治理;文献综述

    1.引言

    为了鼓励我国以会计师事务所为代表的服务于公司与会计方面的相关机构能够更好发展，最近开始实施了《中国注册会计师行业发展规划（2011—2015年）》、《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》《会计师事务所综合评价办法》、《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》、《关于推动会计师事务所做大做强的意见》、《会计师事务所内部治理指南》等若干法规与政策， 这样做的目的是为了给这些会计机构创造更好的外部治理环境。但是，会计师事务所的成长过程中经常需要面对各种棘手的难题，如事务所本身就存在的一些管理问题、业务执行质量参差不齐的、与其他事务所的不正当竞争等，这些都与事务所的内部管理有着密切的关系。会计师事务所的内部治理非常重要，因为它与事务所的审计质量和风险控制有直接的关系，这些是会计师事务所稳健发展、持续进步的必要保证，也是加强事务所建设的微观基础。

    会计师事务所是第三方审计机构，它是独立于企业之外的，审计质量的好坏直接决定企业的经营管理水平和管理业绩的真实性和可信度，直接与投资者的利益相挂钩。一般情况下，审计由企业内部审计人员和社会中介机构负责。企业内部审计是企业为了保证经营活动的效率和效果，实现价值增值而进行的自我监督、自我管理的活动。审计事务所作为独立的第三方机构，对企业的业务活动进行审计时，应当客观，公正，检查其真实性、合理性和合法性，实行其职责，出具切实、可信的审计报告。假设要提高事务所的社会认知度，就需要不断完善自身体系建设，提高审计服务水平。在审计工作准则和专业要求下，目前的审计活动在审计过程中已经越来越符合规范，规避审计失败的意识也越来越强。但近年来，因为事务所的数量和从业人员一直不断增长，相应的问责问题也随之大幅增加。

    会计事务所作为服务于公司和其他部门的中介机构，因为行业自身的特殊性，所以其自身管理与其他行业有所区别，但还是属于公司的内部治理的一般框架内。本文对相关文献进行总结整理，主要参考了公司治理的已有的一些研究，从五个方面进行分析，分别是事务所的组织形式、股份结构、董事会（合伙人管理委员会）特点、工资奖励制度及信息公开，旨在对会计师事务所自身管理的相关问题进行论述。

    2. 国内事务所的审计质量研究

    国内研究人员指出，事务所的规模与监查服务水平有关。宋衍蘅和张海燕（2008）研究了事务所的规模和企业操纵性应计间的关系。马文杰（2010）指出，审计质量与事务所审计质量控制体系、事务所规模、声誉等关系显著，强调了审计质量建设对提高审计质量的重大意义。周海平与吕长江（2007）经过对亏损反应系数的研究，指出了事务所规模与审查质量两者之间的关系。王兵和辛清泉（2010）对总所和分所之间的审计费用和服务质量等方面的差异进行了比较分析，结果发现分所规模小，审计质量和相关的审计费用一般较低，总所的审计质量和审计费用相对较高。

    注册会计师的专业水准对审计质量有非常重大的影响，与审计对象的审计质量有关。张庆龙与张娟（2010）指出，注册会计师的职业素质和专业能力对会计师事务所声誉有重大影响，涉及会计审计质量的高低。谢盛纹、孙俊奇（2010）提出提高审查质量，首先要具备提高注册会计师专业性这一必备先决条件。蔡春、冼文多（2007）为此进行了实证研究，实验答案也等同他们的观点。“在监查过程中发现，由于审计人，尤其是注册会计师，其独立性缺乏，就易受到顾客流失或某种关系的影响，审计人的专业胜任能力和审计质量并没有完全的关联。” 袁蓉丽、张馨艺（2014）表明审计质量与审计的相关关系如何受上市公司的聘用审计期的影响，假设上市公司改变了三年内的审计期，那么审计的专业水准就能与其的审计质量成正相关关系，否则并没有明显比例关系。

    3.会计师事务所的组织形式

    事务所的组织形式是以事务所等中介机构的存在为前提的，只有以适当的组织形式为前提，才能健全内部管理结构。

    3.1事务所组织形式的选择

    早在1993年，我国就颁布了《注册会计师法》，将会计师事务所的组织形式定为两种，即合伙制和有限责任制。已经有文献将这两种形式（合伙制和有限责任制）分别用法律责任、经济学和企业理论这三种视角进行比较。

    从第一种视角——研究法律责任来看，如果要保证事务所的审计质量，事务所必须要承担比较重的法律责任。与有限责任的事务所相比，合伙制的事务所的法律风险更大。合伙制作为一种集体制度的形态，可以增强事务所的承担风险的意识，使审计人员在执行职能的活动中恪守职业，从而提高其自身的审计质量（逯颖，2008;纪益成，2000; 柳木华，2008）。

    从经济学角度看，大家都广泛发现合伙制度要好于有限责任制度。王立钦、吴金凤（2003）论证会计师事务所4种差异组织形态的对于经济学的意义，将合伙制度选为最能有效发挥审计监查责任的形式。一些学者认为，在其他条件相同时，企业的合伙人（或股东）越少，直接接手参与管理的程度越高，则剩下的请求权和控制权应对得越好，独资与合伙是应对得越好的形态（ 杨涛、赵丽娟，2006;朱小平、叶友，2003）。 由于合伙制既调动了合伙人的积极性，使各成员共享盈余，避免了合伙人产生的”懒惰问题”，又引发了各人以无限连带责任督促其他人员工作质量的互相监督作用，所以，合伙制是最优秀的制度安排（王临彦、徐晓莉，2007;朱小平、叶友， 2003）。

    2006年修正的《合营公司法》使会计师事务所允许采用特殊的一般合伙制，即普通合伙制，学术界对特殊的普通合伙制表现出关心。一些学者通过自己的判断得知，经过对国内外会计师事务所组织构造的比拟研究，英国和美国的有限责任合伙企业或类似的特殊合伙企业是我国最合适的组织模式（陈旭鸿，2006;方俊雄，Huangjieli，2010年）。

    3.2 事务所组织形态与审计质量的相关程度

    事务所的组织形态与监查的审计品质的关系始终以来受到学术界的关注。海外相关研究和探讨主要从监查系统的法律责任为入手点，但研究给出的答案不尽如人意。在国内，陆鹏和陈晓月（2005）从注册会计师的法律责任入手。先后三次寻找一种能解释这一现象的模式。在有限责任和无限责任两种情况下，拟定了一种有序的博弈模式，得到了一种平衡的现象，即有限责任和无限责任两种。如果在监查市场中买方持有市场权力，就没有工夫去查究注册会计师的责任。因为这不能改变审计的质量。刘斌、王杏芬、李嘉明（2008）编写了对于审计品质的二次函数模型，剖析了在差异化组织形态的事务所对差异客户同时审查时，审查报告的外在性是如何影响审查业绩的。除了标准研究结果有矛盾外，实证研究也不支持两者的关联性。原红旗、李海建（2003）发现，会计师事务所的组织形态（有限责任公司或员工制度）对审计意见没有多大影响。对中国上市企业审计报告书意见发生影响的主要是企业的财务特点。所以有必要进一步探讨中国缺乏的组织形态与审计质量的关联的原因。

    4.会计师事务所的股份结构

    股份结构是公司设立前与各大融资方发生对垒后作为公司管理的基础。外国相关的学者尽管对公司股的集中度和公司业绩的关系进行了很多研讨，然而其论断却是十分具备争议性的。许多文献推崇了公司股集中度与公司业绩之间存在必然的关系（线性关系或非线性关系）。但在一些文献中发现公司的股票集中度和公司业绩之间没有任何关系。

    《会计师事务所治理指南》中有如下规则，事务所应根据本身的规模建设正当的股份构造，属于大中型的事务所应合理扩散股份，防止股东独揽大权。国际有关文献均判断我国的事务所股票构造相对集中，需要做的是适当吸收新伙伴，适当扩散股权（宋迎春，2004;李燕，2007;张立民、刘剑萍，2007;王磊，2007;顾奋玲，2006;刘秀玲，2008;李斌，2011）。就股份分散问题，刘桂良、唐松莲（2005）提议根据新权理论结合会计师事务所的特性，对核心资源进行分析后，在会计师事务所股份上设定财產股、贡献股、工种股等。相反，张立民（2004）指出，一股独大最有利于建立集中威望，会计师事务所面向重生和成长期的状况，从某种意义上来说，集中体制更有利。目前还没有对应的实证研究和讨论证实中国审计市场的股东构造和事务所的业绩关系。

    5.会计师事务所的董事会特点

    首先需要明确的是公司管理的核心，即董事会的宗旨是找出公司代理问题并寻求解决办法。因此，虽然有很多文献认为董事会的特点会对公司业绩产生有所影响，但是还没有得出非常统一的最终结论。

    会计师事务所区别于其他行业，有着不同于其他行业的市场地位和业务特性，而由于这种差异性，导致法人管理成为其管理的特色。好比事务所的股东并不是谁都能当的，必须是专业的从业人员;股东如果要离开事务所，必需的是先办理股票转让手续;法人代表是有出资者资格的;普遍实施双权合一制度，理事长、法人代表、所长、社长、主任会计师都是由一个人担任。另外，会计师事务所由于其特殊性，其股东、董、监事都必须是专业从业人员，因此经常把牵制会计师事务所内部管理表现为经常、序时的制约，并强调了董事会管理的重要性。但据张立民、刘剑萍（2007）等人进行的调查显示，在理事会、监督会、股东大会中能有效监督的只有三分之一。相关的研究中，中国会计师事务所的董事会规模、独立性、监督的作用等方面存在问题，需要改善董事会的决定机制、改善董事会的结构和运营、董事会的指导下的报酬委员会的设立等（王生交，2008;李斌，2011）。但是，还没有找到有关事务所董事会的特征和影响的实证研究。

    6.会计师事务所的工资奖励制度

    在工作中，每个人最根本的切身利益就是自己的薪金，工资奖励制度与每个人都息息相关，这关系到人才的集中与否，调动员工的积极性与否，这不仅对员工个人有利，更对事务所的长期发展具有重要意义。在海外研究中，学者普遍认为企业管理者的报酬与企业业绩有一定的线性关系。

    郭弘卿、郑育书、林美凤（2011）采用2004年至2007年的关于事务所的调查的普查资料，发现人力资本通过职工薪酬的中介会对事务所的经营业绩产生影响。在一些研究中，指出了我国会计师事务所工资激励制度存在的问题，如工资引导偏差，工资制度与事务所经营战略上的错误，工资制度对外竞争力不足;工资体系对内缺乏公平，共同分配和平均主义现象比较严重;工资观念比较落后，工资结构不合理;晋升的途径单一等（王彭果，2008;廖昌祥，2012）。另一项研究提出了如"事务所应将职工收入由‘工资制向‘分享制转变"等工资制度的改进意见（李萍、包强，2007）。还有，考虑将个人绩效工资与团体，组织绩效工资有机结合绩效工资制度与企业总体目标是一致的;在考虑二次分配的同时，还重视管理人员、核心技术人员等的奖励等（黄谆心、黄少明，2012）。唐松莲（2006）运用“权力和利益的分配对比责任的分配”原则，设计了鼓励会计师事务所核心人才的收益分配模型。但大部分研究都是对现状的描述和理论分析，只有深入研究到底用什么样的工资设计能够产生更高的审计质量和更好的经营业绩，才能揭示出什么薪酬制度是最好的。

    7.关于会计师事务所的信息公开

    由于监查和投资者之间存在着例如信息不够对称现象，董事会和监查会很难做出好的决策，同时也助长了审计师的投机行为，致使审查的质量下降。

    因此，很久以来，监督部门和审计职业界内部就事务所充分公开信息问题引发了争议。在一方面，透明度报告提高了会计业务的可靠性和职业品德评价。假定客户可以得到更好的信息，审计市场的盲目竞争也将相应地有所改善。《关于法定审计的八号指令》（欧盟，2006）中第四十条的透明性的报告，对公共利益的实体进行法定审计事务所进行了规定，要求在网站上公布透明的报告，包含的信息有：事务所的架构和所有权、内部控制系统的质量、最近一次监督检查的日期、公共利益的审计客户、继续教育政策、成员的工资制度。陈波、梁艺敏（2011）建议中国建立会计师事务所的透明性报告制度。但是如果事务所的信息公开能够按照预想的那样进行的话，能够提高审计的质量吗？如何建立关于审计中介机构的透明度制度，如何制定信息公开的内容和格式，需要进一步探索并作出后期的回答。

    8.小结与未来研究展望

    综合上述的论述内容，对我国会计师事务所的自我管理现有的有关研究来看，都对事务所的组织形式有很大的兴趣，股份结构、董事会特性、工资制度及信息公开的相关研究则相对较少。但是通过查阅文献，我们发现这一部分还是缺乏实证研究，国内学者都偏向进行标准研究，究其原因，可能是与事务所不公开内部数据有关。今后的研究有几个方面值得关注：事务所自我管理的理论基础是什么？与其他行业有没有差别（现有吴溪、陈梦（2012）提出的自主治理理论）？什么样的股票结构、权力和利益分配能改善经营效率？ 事务所是否应公开透明报告？如果是这样，该如何公开呢？

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    作者简介：戴元欣（1994-），女，民族：汉，籍贯：山东省淄博市，硕士研究生在读，新疆财经大学，专业：会计