关于企业债务重组会计准则的思考
初凤荣 高建
摘 要：由于经济全球化的必然趋势，使得我国社会主义市场经济不断深入，而资本市场经济也日益蓬勃。同时，社会经济的壮大使得企业能够在一个日益完善的法律环境下发展扩张，而这也促进了企业运用更为多样的金融工具进行一系列前所未有的经济活动。2006年我国颁布的新会计准则极大程度上弥补了旧准则的缺陷，进而更好的对企业的会计工作进行指导。新准则下的债务重组相较于旧准则有很大程度的改进和扩充，其关键在于债务重组定义的重新规范，对债务重组中债权人作出的让步进行了明确，而且新增了公允价值来计量属性。但新债务重组准则依然存在一些不足。
关键词：债务重组；公允价值；会计准则
一、债务重组的历史背景
随着改革开放的深入，各行各业都得到了迅速发展，而企业之间债权债务所面临的问题也逐步浮出水面。1998年6月12日，我国财政部发布了《企业会计准则——债务重组》。但这一准则在执行过程中也遇到了诸多困难，比如债务的豁免，按98年原始准则规定的能够作为债务人的债务重组进行的收益处理，这使得一些公司利用债务豁免进行操控，为谋取利润创造了可能性。为了有效避免类似问题产生，我国财政部对原始准则进行了修订。修订后的《企业会计准则——债务重组》自2001年1月1日全国范围内开始施行。2006年我国财政部进行了第二次会计准则的修订，并正式更名为《企业会计准则第12号——债务重组》。
债务重组准则不断更新改进在我国社会经济蓬勃发展中具有革命性突破，它有效的改变了我国大部分企业不和规定且不能长期稳定发展的资产结构，对企业的发展起到了积极有效的作用。
二、债务重组的定义方法
根据国际上规定的债务重组准则的部分国家来看，各国对债务重组所下的定义并不完全一致，但这些定义总体上呈现两种方向，其一是广义的债务重组，其二是狭义的债务重组。
广义的债务重组认为所有涉及到修改债务条件的事项都视作债务重组。其中最具有代表性的国家就是澳大利亚。澳大利亚会计指南第11号文件将债务重组定义为：“为了改变或解除债务人对现存债务的责任面采取的行动。其中不包括债务的消除和可转换债券转为股权”。这一定义充分展现了广义的债务重组的特性。
狭义的债务重组认为只有债务人发生财务困难，且债权人对债务人作出让步事项的才作为债务重组，而最具代表性的国家是就是美国，美国的财务会计准则第15号公告中定义：“债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因对债务人作出的平时不愿考虑的让步事项”。这一定义将狭义的债务重组体现的淋漓尽致。
目前我国最新的会计准则中，债务重组的定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同债务人修改债务条件的事项。根据我国最新的债务重组的准则具体讲，我国的债务重组方式包括：
1.以低于债务账面价值的现金清偿债务（作出让步的重组）。
2.以非现金资产清偿债务。
3.债务转为资本（即债转股）。
4. 修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
5.以上两种或两种以上方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。
三、债务重组中公允价值的运用
美国在其财务会计准则中最早的引入了公允价值来进行会计计量。国际会计准则（IASC）对公允价值的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。 目前，我国所实施的会计准则定义的公允价值计量模式是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。与历史成本信息不同，公允价值信息更加全面的展现了企业在市场上的整体资产状况，更好的与企业的资产负债表相吻合，有助于决策者在未来更好的做出合理的判断。
首先，对于运用现金资产来偿还债务的行为。债务人应将其重组债务的账面价值和其实际支付金额的差值，明确为债务重组产生的利得，并视为营业外收入纳入当期损益的计量中。
其次，对于债务人用非现金资产清偿债务的行为。其非现金资产抵债具体分为三种，其一是以库存材料、商品产品抵偿债务；其二是以固定资产抵偿债务；其三是以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值二者的差值，计入债务重组过程获得的利益，并以营业外收入计入企业的当期损益。债权人应以非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额和非现金资产的公允价值的差计入企业的当期损益。
再次，对于债务转赠资本的行为。债务人应以债权人放弃债权所获得股份的面值总额作为股本，其公允价值总额与股本两者的差值视为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额，确认为债务重组的获利，并以营业外收入计入企业的当期损益。而债权人应将其获得的股份的公允价值确认为其对企业投资，将重组债权的账面余额与股份的公允价值二者的差额计入企业的当期损益。
最后，对于修改其他条件而进行债务重组的行为。债务人或债权人应以其修改其他条件后的债务或债权的公允价值作为重组后债务的价值入账。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值二者产生的差额，应确认为当期损益。对于涉及到应付金额的，债务人应当按其应付金额确认企业预计产生的负债，债权人不应将其计入应收金额，也不得将其计入重组后债权的账面价值。
现行的会计准则对于债务重组的计量基础采用公允价值来计量，运用公允价值计量可以切实地反映资产在未来可能给企业带来的经济效益。让我国会计准则更好的与国际并轨而行，有效加深了会计信息的关联性与可靠性。
四、债务重组在实施中的问题与建议
现行的会计准则中的债务重组在实施中明显的出现了一些问题，而这在一定程度上对企业债务重组的处理产生了影响，也影响了企业的财务状况。
1.债务重组的界定。债务重组准则的前提是企业“发生财务困难”，但财务困难的界定是极为模糊的。那么，怎样规范的界定企业是否面临财务困难成为急需探讨的问题。发生财务困难必将产生大量亏损。企业的现金流量也必将随之减少，而债务人的催款迫使企业的现金周转困难，进而不能维持正常的经营活动。而这就导致了财务困难的发生，这将迫使企业寻求外部援助，或借入新的资金，当然，以经营状况再借入资金是充满困难的，那么与债权人的商榷，试图让债权人做出让步最快捷有效的选择。这就与现行的债务重组定义相吻合了。
2.考虑资金的时间价值。现行的债务重组准则中，在修改其他债务条件方式下进行的债务重组，通常会选择修改债务的偿还期限，这就涉及到了“时间”。众所周知资金是具有时间价值的，不同的时间，资金的价值亦不同。若考虑资金的时间价值，重组债权的账面价值大于未来应收金额现值，债权人实质上已经作出让步，产生了损失，所以应将其归入债务重组范围。因此，确认重组后债务的价值应采用公允价值计量而非采用现值，将把实际上属于债务重组范围内的排除在外，导致债务重组损益的确认并不确实可靠。
3.对现金流量表的影响。现行的准则中将债务人债务重组产生的收益视为营业外收入，将债权人债务重组发生的损失视为营业外支出，均计入当期损益。现金流量表的补充资料中列明的“经营活动产生的现金流量净额”采用间接法核算，这就使得债务重组发生的收益和损失包含在了补充资料的调整范围内。但是，现金流量表的主表采用直接法反映“经营活动产生的现金流量净额”，债务重组并不包含在企业的经营活动中，债务重组损益也并不会给企业带来现金的流入和流出，因此对目前经营期内的现金流量不会产生影响。所以，以上处理方法会导致现金流量表的主表和补充资料所反映的？“经营活动产生的现金流量净额”不吻合。
综上所述，不断完善债务重组准则，才能有效的促进会计数据的核算，确保会计数据的质量，让企业对外提供的信息更加确实可靠。现行的债务重组准则的开展，有效的推动了中国经济市场一体化和国际标准化。相信伴随着市场经济的发展，现行的债务重组准则会得到更好的实施。
参考文献：
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[5]李明杰.浅析债务重组准则.会计师.2009年102期.
作者简介： 初凤荣（1964- ）女，黑龙江省佳木斯人，佳木斯大学经济管理学院教授；高建（1992- ）女，黑龙江省铁力人，佳木斯大学国际教育学院2010级会计三班学生
