自然资源负债的界定和确认
张卫民
摘 要：自然资源负债的界定和确认是编制自然资源资产负债表的难点，目前对于自然资源资产负债表中是否需要确认负债以及如何确认负债存在较大分歧。笔者基于对自然资源核算研究进程和我国提出编制自然资源资产负债表背景的分析，认为编制自然资源资产负债表虽然属于自然资源核算的范畴，但不同于在国际上一直占据主流地位的自然资源统计核算；编制自然资源资产负债表是我国生态文明建设对自然资源核算提出的新需求，是自然资源核算的一个创新领域，它与自然资源统计核算共同构成我国的自然资源核算体系；自然资源资产负债表应定位于管理报表，报表的编制目标是反映各级政府对自然资源及生态环境管理受托责任的履行情况，为领导干部自然资源资产离任审计等生态文明绩效考评和责任追究制度的实施提供基础信息；报表的核算框架及核算要素界定要体现报表编制的目标。因此，笔者对自然资源资产、自然资源负债、自然资源净权益三个核算要素进行了界定；自然资源负债主要核算报告主体在自然资源管理方面应履行的责任；自然资源负债是自然资源资产负债表报告主体尚未履行的自然资源管理和生态环境保护的法定责任，以及尚未完成的自然资源管理和生态环境保护与修复的底线任务。最后，按照法定责任和底线任务的标准，提出了自然资源负债的确认原则。
关键词： 自然资源资产负债表；生态文明；自然资源核算；自然资源负债；确认
党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表后，自然资源负债的界定和确认就成了自然资源资产负债表编制学术研究的热点和实务操作的难点。学术界对于自然资源资产负债表中负债的定义和如何确认负债还存在较大分歧，国家开展自然资源资产负债表编制试点地区的实践以及国家统计局发布的自然资源资产负债表编制指南也没有界定和确认负债。研究解决自然资源负债的界定和确认问题，是建立自然资源资产负债表有效运行机制的关键问题之一。
一、自然资源资产负债表编制的“负债难题”
目前自然资源资产负债表的学术研究中，关于自然资源负债的界定和确认主要有三类观点。资源环境经济学和统计学的学者遵循了SEEA的技术路径来构建自然资源资产负债表的核算框架；由于SEEA及国外开展的自然资源核算都没有涉及自然资源负债这个概念，国内学者将经济运行过程中对自然资源的耗损价值、引起环境的退化价值以及发生的自然资源管理和环境保护支出界定为自然资源资产负债表中的负债1，即自然资源资产负债表编制统计路径下自然资源负债界定的自然资源消耗观；这类观点目前无论在学术研究还是在编制实务中都具有较大的影响力。会计学的学者按照宏观环境会计的思路构建自然资源资产负债表的核算框架，将环境负债的概念用于界定自然资源资产负债表中的负债，提出自然资源负债是由于自然资源权益主体的不当行为带来的预期损失，为弥补该损失，自然资源权益主体需承担相应的现实义务2，即自然资源资产负债表编制会计路径下自然资源负债界定的环境负债观；虽然该类观点提出的自然资源负债的基本内涵符合一般负债定义的要求，但还停留在核算要素的定义层面，对于自然资源资产负债表中如何确认自然资源负债缺少进一步的研究。
针对第一类观点对自然资源负债的界定不符合负债定义的基本内涵，第二类观点对自然资源负债确认缺乏可操作性的问题，第三类观点提出现阶段编制自然资源资产负债表可暂不确认负债；自然资源负债必须符合一般负债定义的要求，要有明确的债权人、债务人、偿债标的物和偿债期限，能够用货币来表达、计量，在现阶段自然资源负债这一核算要素无论在理论上还是实务中都不具备确认的条件，国外的自然资源核算标准体系和核算实践也都没有自然资源负债这个核算要素，因此遵循自然资源核算的国际惯例，目前尚不能确认自然资源负债，自然资源资产负债表应当正名为自然资源资产平衡表。3
自然资源资产负债表如果没有自然资源负债这个核算要素，只对自然资源资产要素进行统计核算，虽然也能够反映自然资源的存在状态，发挥“清家底”的作用，但发挥“明责任”的作用有限，难以为领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究等生态文明制度的实施提供所需要的自然资源管理责任方面的信息。编制自然资源资产负债表是生态文明体制改革的基础制度之一，在这个意义上，研究解决自然资源资产负债表编制中的“负债难题”，是建立有效的自然资源资产负债表编制制度和运行机制的关键问题之一。
自然资源负债的界定与确认成为编制自然资源资产负债表的主要难点，其原因主要在于主流的学术研究以及在试点编制自然资源资产负债表的实务工作中，把编制自然资源资产负债表视为国际上通行的自然资源统计核算，延续了以SEEA为代表的国际惯例，没有认识到编制自然资源资产负债表是基于中国生态文明建设需求在自然资源核算领域的制度创新。
二、自然資源核算进程分析
关于自然资源核算的探索始于20世纪70年代。1978年挪威率先开展了自然资源与环境核算的实践活动，形成了挪威国家统计局和能源委员会的《挪威自然资源核算》核算成果；随后，芬兰、荷兰、法国等欧洲国家的政府统计部门也组织开展了本国自然资源与环境核算。20世纪90年代，墨西哥、日本、美国、印尼等欧洲之外的国家也相继进行了资源环境核算的探索和实践。1在自然资源核算研究和实践的基础上，联合国统计署1993年构建了综合环境经济核算体系（SEEA-1993），作为国民经济核算体系（SNA-1993）的附属卫星核算账户，把国民经济核算的资产边界扩大到自然资源和环境；SEEA-1993发布后，开始引领自然资源与环境核算，联合国统计署等国际机构经过SEEA核算体系的不断改进，于2014年正式发布《2012年环境经济核算体系：中心框架》（SEEA-2012），它成为首个环境经济核算的国际统计标准。
国内学者自20世纪80年代末开始自然资源核算研究，引进吸收国外相关研究成果，探讨将自然资源纳入我国国民经济核算体系的路径。自2004年以后，国家统计局先后与国家环保总局和国家林业局合作开展绿色GDP和环境经济核算研究，探讨将自然资源和环境因素纳入国民核算账户体系，综合反映资源、环境、经济的相互影响。2
分析自然资源核算的起源和发展历程可以发现：第一，自然资源核算起源于对自然资源依存度较高且自然资源相对富足的北欧国家，其主要目的是通过自然资源核算，将自然资源纳入国民经济核算体系，在经济决策中协调好经济发展与资源环境的关系，实现经济与环境的可持续发展；第二，自然资源核算由政府统计部门组织实施，自然资源核算的国际标准SEEA-2012也是由联合国统计署牵头制定的，统计核算是自然资源核算的主要技术体系，自然资源统计核算一直引领自然资源核算。
自然资源核算的起源和发展进程使得人们形成了思维惯性和理论误区，把自然资源核算等同于自然资源统计核算。当十八届三中全会根据中国建设生态文明的需求提出编制自然资源资产负债表时，大部分学者把编制自然资源资产负债表理解为自然资源统计核算的延续，遵循国际惯例、按照自然资源统计核算国际标准SEEA-2012的框架，进行本土化的应用研究也就自然成为了自然资源资产负债表研究的主流。
联合国发布的国民经济统计核算标准《国民账户体系》（SNA2008）中只存在金融负债，不存在非金融负债；其环境经济核算的国际标准SEEA2012虽然提到资源消耗、污染物排放、环境保护支出等内容，但未涉及自然资源负债这个概念，即没有把自然资源负债列为核算内容。在环境经济综合核算系统中，自然资源资产报表是一类资产（资源性资产）的明细核算表，既难以确认也没有必要为其单独设置负债核算账户。因此，遵循国际惯例进行自然资源统计核算，在编制自然资源资产负债表时，自然会遇到自然资源负债界定和确认的“负债难题”。
三、我国生态文明建设对自然资源核算的新需求
与西方发达国家相比，我国自然资源可持续利用的压力更大，经济发展与资源环境保护的矛盾更加突出。中共中央在生态文明建设中，立足我国自然资源与生态环境管理的现状，采取了更具针对性的制度和措施：十八届三中全会决议明确提出编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计。在十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表之前，国内外对自然资源资产负债表的研究处于完全空白的状态，文献中也未出现过自然资源负债的概念。1编制自然资源资产负债表是我国生态文明建设对自然资源核算的新需求，它突破了传统的自然资源核算框架，是自然资源核算的理论和制度创新，因此，自然资源资产负债表的编制应体现中国本土管理实践，满足生态文明建设对自然资源核算的新需求，在核算框架和技术路径方面进行新的探索。2
我国生态文明建设对自然资源核算的新需求主要体现为生态文明绩效考核和责任追究制度对自然资源及其管理状况的信息需求。2015年发布的《生态文明体制改革总体方案》（中发〔2015〕25号）中提出建立由自然资源资产产权制度、国土空间开发保护制度、空间规划体系、资源总量管理和全面节约制度、资源有偿使用和生态补偿制度、环境治理体系、环境治理和生态保护市场体系、生态文明绩效评价考核和责任追究制度等八项制度构成的生态文明制度体系。生态文明绩效评价考核和责任追究制度中，编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制等构成其主要内容。通过编制自然资源资产负债表，反映各级政府管辖范围内自然资源的状况和政府履责情况，为领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究提供有效信息，督促各级政府发挥好在自然资源和环境管理中的主导和监管作用，是我国建设生态文明的制度设计。因此，编制自然资源资产负债表是我国生态文明建设对自然资源核算提出的新需求。
编制自然资源资产负债表虽然属于自然资源核算的范畴，但不同于在国际上一直占据主流地位的自然资源统计核算，它是自然资源核算的一个创新领域。编制自然资源资产负债表与自然资源统计核算共同构成我国建设生态文明新形势下的自然资源核算体系：自然资源统计核算定位于从实物量、价值量等方面反映自然资源状况，并将自然资源状况纳入国民经济核算体系，主要发挥宏观决策支持作用；自然资源资产负债表定位于反映各级政府对自然资源及生态环境管理受托责任的履行情况，为领导干部自然资源资产离任审计等生态文明绩效考评和责任追究制度的实施提供基础信息，主要发挥管理作用。
基于以上分析，笔者认为，自然资源资产负债表是服务各级政府实施生态文明绩效评价考核和责任追究制度的自然资源专项核算系统及报表系统，是自然资源管理报表；编制自然资源资产负债表的主要目标是反映各级政府对自然资源和生态环境管理受托责任的履行情况；应以反映各级政府管辖范围内自然资源资产状况和政府自然资源管理责任的履行情况为原则，构建自然资源资产负债表的核算框架，界定自然资源资产负债表的核算要素及要素的核算内容。
四、自然资源资产负债表中自然資源负债的界定
为了满足领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究等生态文明制度对自然资源及其管理状况的信息需求，发挥好自然资源专项管理报表的功能，借鉴会计报表的核算原理，结合自然资源管理的特点，自然资源资产负债表的基本核算要素应包括自然资源资产、自然资源负债、自然资源净权益，按照“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净权益”“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”的关系设计自然资源资产负债表报表系统（静态报表和动态报表），并采用实物量和价值量双重计量。
自然资源资产负债表的三个基本核算要素分别从自然资源的实体状态、责任和绩效的角度反映报告主体自然资源管理的相关信息。自然资源资产要素主要反映报告主体各类自然资源的存在状态，是报告主体对自然资源管理结果的信息，可按照管理重要性原则列报自然资源的相关信息，并可通过对同类别自然资源中不同经济和生态功能等级的自然资源资产分项目单独列报，来呈现自然资源资产的质量和结构状态。自然资源负债要素重点反映报告主体自然资源管理责任和义务的履行情况。自然资源净权益要素是自然资源资产减去自然资源负债后的净额，重点反映报告主体自然资源管理的绩效。自然资源资产负债表的三个基本核算要素中，自然资源负债的界定和确认是难点，也是争论的焦点，下面重点讨论自然资源负债要素。
自然资源资产负债表中，对自然资源负债要素的界定，既要符合一般负债的基本定义，又要体现自然资源资产负债表的功能特征。
负债的基本含义是应偿还的债务。会计中的负债是特定主体由于过去事项而形成的现实义务，该义务需要未来经济利益的付出来履行。负债产生于经济活动中的交易事项，财务报告主体在通过信用交易获得资产、服务或其他经济资源时，并没有立刻付出等额的经济资源，这些交易事项形成了报告主体的现实义务，需要在未来付出经济资源或经济利益来履行该义务。
自然资源资产负债表是服务各级政府自然资源管理的专项报表系统，根据负债的基本含义，借鉴会计对负债的定义，自然资源资产负债表中自然资源负债要素主要反映报告主体的“现实义务”，即目前还没有履行且必须履行的自然资源管理责任和义务。
各级政府代表国家和公共利益负责辖区的自然资源和生态环境管理，对自然资源的责任和现实义务至少包括两方面的内容：一是应履行自然资源管理和生态环境保护的法定责任，还未履行的法定责任就是其现时义务；二是由于过去经济活动超出了自然资源和环境承载力，需要对自然资源和生态环境进行保护和修复，自然资源和生态环境的现实状况与需要完成的保护与修复法定的底线目标之间的差额，也是其现实义务1。
因此，可将自然资源资产负债表中自然资源负债要素界定为：各级报告主体尚未履行的自然资源管理和生态环境保护的法定责任，以及尚未完成的自然资源和生态环境保护与修复的底线任务。
自然资源负债反映的是各级政府及具体管理者在自然资源管理方面应履行的现实义务和法定责任，在自然资源资产负债表“清家底、明责任”的作用中，自然资源负债要素主要发挥“明责任”的作用。
五、自然资源资产负债表中自然资源负债的确认
编制自然资源资产负债表时，应根据自然资源负债的涵义，按照各级政府（报告主体）管理自然资源和生态环境的法定责任与底线任务为原则确认自然资源负债。
（1）自然资源负债是报告主体过去自然资源管理行为和结果产生的现实义务，该义务需要在未来一定时期内付出经济资源（投入人力物力保护自然资源或修复生态环境）或牺牲经济利益（停止开发或降低开发强度）来履行。
如报告主体由于对管辖范围内生产生活排放废水的处理管理不严，造成水体污染，影响了正常的生产生活，为治理水体污染需要投入的经济资源构成了报告主体的水资源负债；报告主体管辖区由于过度放牧使草原出现了荒漠化趋势，需要通过轮休恢复草原，为了实施轮休需要投入的经济资源和放弃的经济利益，构成了报告主体的草原资源负债。
需要说明的是，已经履行的义务和已尽的责任不能确认为报告当期的负债，而是前期负债的减少，即报告主体在报告期间如果履行了责任和义务，可减少其自然资源负债。
（2）产生自然资源负债的现实义务应具有法定性或强制履行效力，即法律规定报告主体必须履行的自然资源管理责任，或上级政府下达给报告主体的指令性任务，报告主体承担在报告日后的一定期间必须履行的责任和义务。
如森林采伐后形成采伐迹地，根据《森林法》第三十五条的规定，采伐林木的单位或者个人，必须按规定期限完成更新造林任务，因此，采伐迹地更新造林属于法定责任，报告主体管辖范围内采伐森林形成的采伐迹地，如果还没有完成更新造林，构成了报告主体的森林资源负债，预计采伐迹地更新造林需要的投资额即为该项负债的价值量。
（3）判定产生自然资源负债的现实义务标准是自然资源管理的基本责任和生态环境修复的底线任务，报告主体未履行的自然资源管理基本责任和未完成的生态环境修复底线任务属于负债；基本责任和底线任务之上的变动属于自然资源管理的绩效，在自然资源资产负债表中直接通过净权益的增加或减少来反映。
如针对各级地方政府片面追求经济发展速度，建设项目占用自然生态空间超过资源环境承载力的问题，国家将严格自然生态空间征（占）用管理作为政府自然资源的基本任务之一；将生态功能重要的自然生态空间划定为生态红线，禁止开发活动；在生态红线内已经发生的开发活动应予以清理并恢复自然生态空间的功能；报告主体应进行清理工作的相关费用和恢复自然生态空间的投资构成其自然资源负债。对开发活动占用自然生态空间超过资源环境承载力的，要按照“占补平衡”的规定补充同等数量的自然生态空间；报告主体如有应补充开发活动超限额占用自然生态空间的，该项应补充及恢复的投资也构成其自然资源负债。
自然資源类型多，管理复杂，编制自然资源资产负债表时，对自然资源负债的确认也复杂多样。应根据自然资源负债的定义和确认原则，制定各类自然资源负债确认的具体标准，便于在实务操作的同时提高自然资源负债核算信息的可比性。
（责任编辑 古东）
摘 要：自然资源负债的界定和确认是编制自然资源资产负债表的难点，目前对于自然资源资产负债表中是否需要确认负债以及如何确认负债存在较大分歧。笔者基于对自然资源核算研究进程和我国提出编制自然资源资产负债表背景的分析，认为编制自然资源资产负债表虽然属于自然资源核算的范畴，但不同于在国际上一直占据主流地位的自然资源统计核算；编制自然资源资产负债表是我国生态文明建设对自然资源核算提出的新需求，是自然资源核算的一个创新领域，它与自然资源统计核算共同构成我国的自然资源核算体系；自然资源资产负债表应定位于管理报表，报表的编制目标是反映各级政府对自然资源及生态环境管理受托责任的履行情况，为领导干部自然资源资产离任审计等生态文明绩效考评和责任追究制度的实施提供基础信息；报表的核算框架及核算要素界定要体现报表编制的目标。因此，笔者对自然资源资产、自然资源负债、自然资源净权益三个核算要素进行了界定；自然资源负债主要核算报告主体在自然资源管理方面应履行的责任；自然资源负债是自然资源资产负债表报告主体尚未履行的自然资源管理和生态环境保护的法定责任，以及尚未完成的自然资源管理和生态环境保护与修复的底线任务。最后，按照法定责任和底线任务的标准，提出了自然资源负债的确认原则。
关键词： 自然资源资产负债表；生态文明；自然资源核算；自然资源负债；确认
党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表后，自然资源负债的界定和确认就成了自然资源资产负债表编制学术研究的热点和实务操作的难点。学术界对于自然资源资产负债表中负债的定义和如何确认负债还存在较大分歧，国家开展自然资源资产负债表编制试点地区的实践以及国家统计局发布的自然资源资产负债表编制指南也没有界定和确认负债。研究解决自然资源负债的界定和确认问题，是建立自然资源资产负债表有效运行机制的关键问题之一。
一、自然资源资产负债表编制的“负债难题”
目前自然资源资产负债表的学术研究中，关于自然资源负债的界定和确认主要有三类观点。资源环境经济学和统计学的学者遵循了SEEA的技术路径来构建自然资源资产负债表的核算框架；由于SEEA及国外开展的自然资源核算都没有涉及自然资源负债这个概念，国内学者将经济运行过程中对自然资源的耗损价值、引起环境的退化价值以及发生的自然资源管理和环境保护支出界定为自然资源资产负债表中的负债1，即自然资源资产负债表编制统计路径下自然资源负债界定的自然资源消耗观；这类观点目前无论在学术研究还是在编制实务中都具有较大的影响力。会计学的学者按照宏观环境会计的思路构建自然资源资产负债表的核算框架，将环境负债的概念用于界定自然资源资产负债表中的负债，提出自然资源负债是由于自然资源权益主体的不当行为带来的预期损失，为弥补该损失，自然资源权益主体需承担相应的现实义务2，即自然资源资产负债表编制会计路径下自然资源负债界定的环境负债观；虽然该类观点提出的自然资源负债的基本内涵符合一般负债定义的要求，但还停留在核算要素的定义层面，对于自然资源资产负债表中如何确认自然资源负债缺少进一步的研究。
针对第一类观点对自然资源负债的界定不符合负债定义的基本内涵，第二类观点对自然资源负债确认缺乏可操作性的问题，第三类观点提出现阶段编制自然资源资产负债表可暂不确认负债；自然资源负债必须符合一般负债定义的要求，要有明确的债权人、债务人、偿债标的物和偿债期限，能够用货币来表达、计量，在现阶段自然资源负债这一核算要素无论在理论上还是实务中都不具备确认的条件，国外的自然资源核算标准体系和核算实践也都没有自然资源负债这个核算要素，因此遵循自然资源核算的国际惯例，目前尚不能确认自然资源负债，自然资源资产负债表应当正名为自然资源资产平衡表。3
自然资源资产负债表如果没有自然资源负债这个核算要素，只对自然资源资产要素进行统计核算，虽然也能够反映自然资源的存在状态，发挥“清家底”的作用，但发挥“明责任”的作用有限，难以为领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究等生态文明制度的实施提供所需要的自然资源管理责任方面的信息。编制自然资源资产负债表是生态文明体制改革的基础制度之一，在这个意义上，研究解决自然资源资产负债表编制中的“负债难题”，是建立有效的自然资源资产负债表编制制度和运行机制的关键问题之一。
自然资源负债的界定与确认成为编制自然资源资产负债表的主要难点，其原因主要在于主流的学术研究以及在试点编制自然资源资产负债表的实务工作中，把编制自然资源资产负债表视为国际上通行的自然资源统计核算，延续了以SEEA为代表的国际惯例，没有认识到编制自然资源资产负债表是基于中国生态文明建设需求在自然资源核算领域的制度创新。
二、自然資源核算进程分析
关于自然资源核算的探索始于20世纪70年代。1978年挪威率先开展了自然资源与环境核算的实践活动，形成了挪威国家统计局和能源委员会的《挪威自然资源核算》核算成果；随后，芬兰、荷兰、法国等欧洲国家的政府统计部门也组织开展了本国自然资源与环境核算。20世纪90年代，墨西哥、日本、美国、印尼等欧洲之外的国家也相继进行了资源环境核算的探索和实践。1在自然资源核算研究和实践的基础上，联合国统计署1993年构建了综合环境经济核算体系（SEEA-1993），作为国民经济核算体系（SNA-1993）的附属卫星核算账户，把国民经济核算的资产边界扩大到自然资源和环境；SEEA-1993发布后，开始引领自然资源与环境核算，联合国统计署等国际机构经过SEEA核算体系的不断改进，于2014年正式发布《2012年环境经济核算体系：中心框架》（SEEA-2012），它成为首个环境经济核算的国际统计标准。
国内学者自20世纪80年代末开始自然资源核算研究，引进吸收国外相关研究成果，探讨将自然资源纳入我国国民经济核算体系的路径。自2004年以后，国家统计局先后与国家环保总局和国家林业局合作开展绿色GDP和环境经济核算研究，探讨将自然资源和环境因素纳入国民核算账户体系，综合反映资源、环境、经济的相互影响。2
分析自然资源核算的起源和发展历程可以发现：第一，自然资源核算起源于对自然资源依存度较高且自然资源相对富足的北欧国家，其主要目的是通过自然资源核算，将自然资源纳入国民经济核算体系，在经济决策中协调好经济发展与资源环境的关系，实现经济与环境的可持续发展；第二，自然资源核算由政府统计部门组织实施，自然资源核算的国际标准SEEA-2012也是由联合国统计署牵头制定的，统计核算是自然资源核算的主要技术体系，自然资源统计核算一直引领自然资源核算。
自然资源核算的起源和发展进程使得人们形成了思维惯性和理论误区，把自然资源核算等同于自然资源统计核算。当十八届三中全会根据中国建设生态文明的需求提出编制自然资源资产负债表时，大部分学者把编制自然资源资产负债表理解为自然资源统计核算的延续，遵循国际惯例、按照自然资源统计核算国际标准SEEA-2012的框架，进行本土化的应用研究也就自然成为了自然资源资产负债表研究的主流。
联合国发布的国民经济统计核算标准《国民账户体系》（SNA2008）中只存在金融负债，不存在非金融负债；其环境经济核算的国际标准SEEA2012虽然提到资源消耗、污染物排放、环境保护支出等内容，但未涉及自然资源负债这个概念，即没有把自然资源负债列为核算内容。在环境经济综合核算系统中，自然资源资产报表是一类资产（资源性资产）的明细核算表，既难以确认也没有必要为其单独设置负债核算账户。因此，遵循国际惯例进行自然资源统计核算，在编制自然资源资产负债表时，自然会遇到自然资源负债界定和确认的“负债难题”。
三、我国生态文明建设对自然资源核算的新需求
与西方发达国家相比，我国自然资源可持续利用的压力更大，经济发展与资源环境保护的矛盾更加突出。中共中央在生态文明建设中，立足我国自然资源与生态环境管理的现状，采取了更具针对性的制度和措施：十八届三中全会决议明确提出编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计。在十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表之前，国内外对自然资源资产负债表的研究处于完全空白的状态，文献中也未出现过自然资源负债的概念。1编制自然资源资产负债表是我国生态文明建设对自然资源核算的新需求，它突破了传统的自然资源核算框架，是自然资源核算的理论和制度创新，因此，自然资源资产负债表的编制应体现中国本土管理实践，满足生态文明建设对自然资源核算的新需求，在核算框架和技术路径方面进行新的探索。2
我国生态文明建设对自然资源核算的新需求主要体现为生态文明绩效考核和责任追究制度对自然资源及其管理状况的信息需求。2015年发布的《生态文明体制改革总体方案》（中发〔2015〕25号）中提出建立由自然资源资产产权制度、国土空间开发保护制度、空间规划体系、资源总量管理和全面节约制度、资源有偿使用和生态补偿制度、环境治理体系、环境治理和生态保护市场体系、生态文明绩效评价考核和责任追究制度等八项制度构成的生态文明制度体系。生态文明绩效评价考核和责任追究制度中，编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制等构成其主要内容。通过编制自然资源资产负债表，反映各级政府管辖范围内自然资源的状况和政府履责情况，为领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究提供有效信息，督促各级政府发挥好在自然资源和环境管理中的主导和监管作用，是我国建设生态文明的制度设计。因此，编制自然资源资产负债表是我国生态文明建设对自然资源核算提出的新需求。
编制自然资源资产负债表虽然属于自然资源核算的范畴，但不同于在国际上一直占据主流地位的自然资源统计核算，它是自然资源核算的一个创新领域。编制自然资源资产负债表与自然资源统计核算共同构成我国建设生态文明新形势下的自然资源核算体系：自然资源统计核算定位于从实物量、价值量等方面反映自然资源状况，并将自然资源状况纳入国民经济核算体系，主要发挥宏观决策支持作用；自然资源资产负债表定位于反映各级政府对自然资源及生态环境管理受托责任的履行情况，为领导干部自然资源资产离任审计等生态文明绩效考评和责任追究制度的实施提供基础信息，主要发挥管理作用。
基于以上分析，笔者认为，自然资源资产负债表是服务各级政府实施生态文明绩效评价考核和责任追究制度的自然资源专项核算系统及报表系统，是自然资源管理报表；编制自然资源资产负债表的主要目标是反映各级政府对自然资源和生态环境管理受托责任的履行情况；应以反映各级政府管辖范围内自然资源资产状况和政府自然资源管理责任的履行情况为原则，构建自然资源资产负债表的核算框架，界定自然资源资产负债表的核算要素及要素的核算内容。
四、自然资源资产负债表中自然資源负债的界定
为了满足领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究等生态文明制度对自然资源及其管理状况的信息需求，发挥好自然资源专项管理报表的功能，借鉴会计报表的核算原理，结合自然资源管理的特点，自然资源资产负债表的基本核算要素应包括自然资源资产、自然资源负债、自然资源净权益，按照“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净权益”“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”的关系设计自然资源资产负债表报表系统（静态报表和动态报表），并采用实物量和价值量双重计量。
自然资源资产负债表的三个基本核算要素分别从自然资源的实体状态、责任和绩效的角度反映报告主体自然资源管理的相关信息。自然资源资产要素主要反映报告主体各类自然资源的存在状态，是报告主体对自然资源管理结果的信息，可按照管理重要性原则列报自然资源的相关信息，并可通过对同类别自然资源中不同经济和生态功能等级的自然资源资产分项目单独列报，来呈现自然资源资产的质量和结构状态。自然资源负债要素重点反映报告主体自然资源管理责任和义务的履行情况。自然资源净权益要素是自然资源资产减去自然资源负债后的净额，重点反映报告主体自然资源管理的绩效。自然资源资产负债表的三个基本核算要素中，自然资源负债的界定和确认是难点，也是争论的焦点，下面重点讨论自然资源负债要素。
自然资源资产负债表中，对自然资源负债要素的界定，既要符合一般负债的基本定义，又要体现自然资源资产负债表的功能特征。
负债的基本含义是应偿还的债务。会计中的负债是特定主体由于过去事项而形成的现实义务，该义务需要未来经济利益的付出来履行。负债产生于经济活动中的交易事项，财务报告主体在通过信用交易获得资产、服务或其他经济资源时，并没有立刻付出等额的经济资源，这些交易事项形成了报告主体的现实义务，需要在未来付出经济资源或经济利益来履行该义务。
自然资源资产负债表是服务各级政府自然资源管理的专项报表系统，根据负债的基本含义，借鉴会计对负债的定义，自然资源资产负债表中自然资源负债要素主要反映报告主体的“现实义务”，即目前还没有履行且必须履行的自然资源管理责任和义务。
各级政府代表国家和公共利益负责辖区的自然资源和生态环境管理，对自然资源的责任和现实义务至少包括两方面的内容：一是应履行自然资源管理和生态环境保护的法定责任，还未履行的法定责任就是其现时义务；二是由于过去经济活动超出了自然资源和环境承载力，需要对自然资源和生态环境进行保护和修复，自然资源和生态环境的现实状况与需要完成的保护与修复法定的底线目标之间的差额，也是其现实义务1。
因此，可将自然资源资产负债表中自然资源负债要素界定为：各级报告主体尚未履行的自然资源管理和生态环境保护的法定责任，以及尚未完成的自然资源和生态环境保护与修复的底线任务。
自然资源负债反映的是各级政府及具体管理者在自然资源管理方面应履行的现实义务和法定责任，在自然资源资产负债表“清家底、明责任”的作用中，自然资源负债要素主要发挥“明责任”的作用。
五、自然资源资产负债表中自然资源负债的确认
编制自然资源资产负债表时，应根据自然资源负债的涵义，按照各级政府（报告主体）管理自然资源和生态环境的法定责任与底线任务为原则确认自然资源负债。
（1）自然资源负债是报告主体过去自然资源管理行为和结果产生的现实义务，该义务需要在未来一定时期内付出经济资源（投入人力物力保护自然资源或修复生态环境）或牺牲经济利益（停止开发或降低开发强度）来履行。
如报告主体由于对管辖范围内生产生活排放废水的处理管理不严，造成水体污染，影响了正常的生产生活，为治理水体污染需要投入的经济资源构成了报告主体的水资源负债；报告主体管辖区由于过度放牧使草原出现了荒漠化趋势，需要通过轮休恢复草原，为了实施轮休需要投入的经济资源和放弃的经济利益，构成了报告主体的草原资源负债。
需要说明的是，已经履行的义务和已尽的责任不能确认为报告当期的负债，而是前期负债的减少，即报告主体在报告期间如果履行了责任和义务，可减少其自然资源负债。
（2）产生自然资源负债的现实义务应具有法定性或强制履行效力，即法律规定报告主体必须履行的自然资源管理责任，或上级政府下达给报告主体的指令性任务，报告主体承担在报告日后的一定期间必须履行的责任和义务。
如森林采伐后形成采伐迹地，根据《森林法》第三十五条的规定，采伐林木的单位或者个人，必须按规定期限完成更新造林任务，因此，采伐迹地更新造林属于法定责任，报告主体管辖范围内采伐森林形成的采伐迹地，如果还没有完成更新造林，构成了报告主体的森林资源负债，预计采伐迹地更新造林需要的投资额即为该项负债的价值量。
（3）判定产生自然资源负债的现实义务标准是自然资源管理的基本责任和生态环境修复的底线任务，报告主体未履行的自然资源管理基本责任和未完成的生态环境修复底线任务属于负债；基本责任和底线任务之上的变动属于自然资源管理的绩效，在自然资源资产负债表中直接通过净权益的增加或减少来反映。
如针对各级地方政府片面追求经济发展速度，建设项目占用自然生态空间超过资源环境承载力的问题，国家将严格自然生态空间征（占）用管理作为政府自然资源的基本任务之一；将生态功能重要的自然生态空间划定为生态红线，禁止开发活动；在生态红线内已经发生的开发活动应予以清理并恢复自然生态空间的功能；报告主体应进行清理工作的相关费用和恢复自然生态空间的投资构成其自然资源负债。对开发活动占用自然生态空间超过资源环境承载力的，要按照“占补平衡”的规定补充同等数量的自然生态空间；报告主体如有应补充开发活动超限额占用自然生态空间的，该项应补充及恢复的投资也构成其自然资源负债。
自然資源类型多，管理复杂，编制自然资源资产负债表时，对自然资源负债的确认也复杂多样。应根据自然资源负债的定义和确认原则，制定各类自然资源负债确认的具体标准，便于在实务操作的同时提高自然资源负债核算信息的可比性。
（责任编辑 古东）
