企业成本控制体系实施面临的问题及对策

    沈荟云

    摘要：成本控制作为经营管理的永恒话题，针对它的变革自然引起人们的广泛关注。传统成本控制是“生产导向型”的管理活动，只关注生产制造阶段，且核算方法相关性差、结果不精确。而现代企业所关注的是顾客需求、是全价值链活动，成本控制强调相关性，从根源上解决成本控制问题。本文分析了我国企业在成本控制方面存在的问题，并在借鉴国外先进经验的基础上提出我国实施基于价值链和作业成本法的成本控制的几点建议。

    关键词：成本控制；作业成本管理；价值链

    1 企业成本控制体系实施面临的问题

    1.1 从作业角度看

    作业方面存在的最大问题是理论与实际应用缺少结合。早在1999年，陈工孟等人便采用信函调查表的形式就ABC实施情况对香港810家公司进行问卷调查并分析，结果如下： 反馈回90份有效的调查表，反馈率为11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司；在90家公司中有10家（4家上市公司和6家非上市公司）已经实施作业成本法，仅占11%，另有4家（两家上市公司，两家非上市公司）即将打算实施。

    到了2005年，张鸣、颜昌军采用问卷调查的方法，对我国制造业企业近期ABC的实施情况进行了调查分析。其研究表明， 我国企业80%没有完整实施ABC，但有50%的非上市公司拟实施ABC，80%的上市公司已经实施了ABC的某些分析方法。可见，作业成本法理论与实际结合并不紧密。

    1.2 从价值链角度看

    迈克尔·波特提出价值链概念已20多年了，而在实际应用中人们对其理解存在很多误区，往往忽略了最应关注和强调的价值链与价值链之间的协调性。企业的各个子价值链或作业链的连接不顺畅，或者是在涉及企业价值链的企业组织结构、文化内涵没有达到协调状态而缺乏内在有效性的情况下，把各种先进生产技术都装在价值链结构之中，其后果往往是更加的重复无效、浪费甚至错误。也就是说如果企业没有构建出一条适合企业发展的高协调性价值链，则企业的价值链不但不能起到增强企业竞争优势的作用，无法实现整体性，反而会成为企业在经济活动中的桎梏。

    2 问题产生的原因

    2.1 缺少相适应的宏观环境

    在我国，政府行为决定了作业成本法能否能得到会计准则的认可，而政府行为对指导企业选用成本会计方法起到关键作用。作业成本法作为一种完全成本法不符合政府对成本信息的要求。

    2.2 缺少相适应的微观环境

    在企业内部，生产管理相对落后，各种先进的管理思想、管理组织、管理方法等还没有引起管理层的足够重视；高级管理层不支持实施作业成本法，因为采用作业成本法的收益不确定、方法复杂耗时、高昂的实施费用；员工不支持实行作业成本法，掌握会计专业知识和相应的计算机应用技术的复合型人才极其缺乏，财务与非财务人员缺乏协同。这些原因都造成了作业成本法应用发展的瓶颈。

    2.3 实施成本高

    作业成本法打破传统成本核算模式，需要建立起一个全面、系统、准确的体系。作业成本法工作量巨大，既需要大量专业人才，又需要计算机辅助。企业要投入大量人力财力才能取得效果，并且在构建系统的过程中，会或多或少的影响到生产活动。因此，企业往往会对作业成本法的实施望而却步。

    2.4 信息化手段差

    作业成本法的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，国内还没有成熟的软件工具。没有软件工具的支持，成本核算与数据分析都很困难。同时随着企业生产经营环节的变化，技术的创新及产品结构的调整，又需要重新进行作业或价值活动的识别和调整，其工作量是可以想象的。这样一来，企业信息化程度不够，缺乏实施工具，就无法顺利应用这种控制体系。

    2.5 缺乏衡量价值链整体性能的正确标准

    价值链中各环节基本上是按照局部的目标运行，即所谓“自动化孤岛”。这些“孤岛”的目标加起来并不一定导致价值链整体性能的最优，而且很可能是相互冲突的。如统一的、以共同目标为基础的库存策略，实际上大部分企业根本没有制定这样的策略，其结果往往导致企业整体价值链不确定性的增加。

    3 相应对策

    3.1 作业成本法与传统成本核算相结合

    在现有的管理水平和经济条件下，让企业完全摒弃传统成本核算法，采用作业成本法从理论上分析是可行的，但操作性差，成本高。从经济相对落后的企业来看，大部分企业管理现状不具备完全应用作业成本法的环境，而且在大多数企业中并非所有的成本计算环节均不合理，则在这些环节可以保留原有的单项成本法核算方式，但对于制造费用处理过于简单的环节，必须加以改进，改进的方法有两个：第一，区分各种不同的制造费用，分别采用不同的分配标准，这种方法只能治标不能治本，因为各种标准可能会因时因地不断变化。第二，从根本上改变现行的分配方法，引入作业成本法核算。因此，引进作业成本法，即实行混合成本核算系统，这样不但校正了成本信息，满足成本控制的需要，而且能够降低作业成本法的使用难度和实施成本，符合信息的成本-效益原则，从而实现了在现有条件下单项成本法与作业成本法的有机结合。

    3.2 提高企业信息化程度

    作业成本法的实施需要大量的数据信息，需要计算机网络的支持，因此应尽快完善管理信息系统和信息技术系统，以保障企业有效实施作业成本法、改善现有的信息技术系统状况，实现计算机网络链接，建立配方库、标准库等基础数据库，为作业成本法的实施所需的数据信息提供处理加工的平台；在管理信息系统下建立独立的作业成本法核算系统。

    3.3 改善作业成本法实施的软环境

    宏观上，取得政府及有关机构的支持，主要可以从以下几方面入手：建议政府机构制定适合作业成本法应用的会计和税收相关的法律法规，对于因改变成本核算方法而使税费增加的企业，税收部门可以放宽政策；对作业成本法在我国应用试点及理论研究给予经费上的支持；构建有中国特色的作业成本法会计理论方法体系。

    微观上，努力提高全员成本意识，促使全员参与成本控制，发挥会计在企业管理中应有的作用，并将管理和会计有机结合；转变企业员工成本意识，让全体员工建立起良好的主人翁意识，使成本管理落到实处；建立严格的内部控制和管理制度。比如实行材料适时供应制度，在规定的时间将原材料送到规定现场直接交付使用，中间尽量不设库存仓库；建立制造单元，将机器按产品族组织在一起，并将机器按工序排列，以从事不同的作业，使一种产品或产品族的全部作业在一个单元完成；建立看板系统，根据顾客定单生产，不多生产一个产品。

    3.4 端正工作态度

    企业要重新审视自己所参与的价值过程，从功能与成本的比较中，研究在哪些环节上自己具有比较优势，或有可能建立起竞争优势，集中力量培育并发展这种优势；从维护企业品牌角度研究哪些是重要的、核心环节，保留并增强这些环节上的能力，把不具有优势的或非核心的一些环节分离出来，利用市场寻求合作伙伴，共同完成整个价值链的全过程。

    3.5 设计新的价值链，广泛利用社会资源

    在买方市场的态势下，在生产能力相对过剩的情况下，市场上就会存在许多相对独立的，且具有一定比较优势的增值环节。对企业来说，这些都是可利用的社会资源。然而，要让这些分散的环节创造出新的价值，必须要用一个价值链把它们有机地串联起来。这就要求我们的企业家掌握丰富的信息，具有创新的观念和敏锐的眼光，并具备相关的知识和经营的智慧。

    3.6 运用协同效应，挖掘与培养核心竞争力

    企业整体协调后所产生的整体功能的增强，称之为协同效应，可以简单地表示为“1＋1＞2”，即公司的整体价值大于各部分价值之和。企业核心能力来源于价值链管理的协同效应及价值系统的整合协调管理。核心竞争力是企业特有的，能够持续给企业带来效益，并且竞争对手难以模仿的能力。如：人才结构、企业文化、品牌等。而它们的培养决不是企业内部价值链的某项战略活动管理的结果，而应来自企业内部整体资源的协同，来自企业的利益攸关者的创造，所以协同是非常重要的措施和手段。

    参考文献

    [1] 张耀中，“企业价值链应用环境的变化及改进对策”，《商业时代》，2007年第17期.

    [2]杨培文：企业获取成本竞争优势的价值链分析方法，中国管理科学，1999.6期.

    [3]朱云、陈工孟：作业成本法在香港应用的调查分析，会计研究，2000.8期.

    [4]殷俊明、王平心、吴清华.成本控制战略之演进逻辑：基于产品寿命周期的视角[J].会计研究，2005(3).

    [5] 张鸣、刘华：作业成本法的应用及其前景探析，财经研究，1997.7期.

    [6]李连军、王润芳：作业成本法基本原理及应用探讨，财经问题研究，2000.11期.