浅析两税合并对内外资企业避税的影响
吴玉蓉
摘要：两税合并的实行使外资企业税率有所上升。而且新的所得税法除了有关于关联方转让定价的规定外，还增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款加收滞纳金等条款。这样，外资企业的避税可能相对以往来说更加隐蔽。
关键词：两税合并；外资企业；避税
1 两税并存时期我国内外资企业的避税方式
我国内外资企业在两税并存时期的避税方式主要有：利用转让定价向境外关联企业转移利润；利用税收优惠避税；利用“假外资”、“假合资”避税；利用资本弱化避税；在避税地注册公司虚构避税地营业避税；避免被认定为常设机构避税
2 新《企业所得税法》对于内外资企业避税的限制
2.1 设置了一般反避税条款
以前有不少企业伪造交易，其交易没有商业实质，进行所谓的税收筹划，新税法明确规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，这就意味着在避税地注册公司虚构避税地营业的行为将纳入税收监管。
2.2 加大了对转让定价税务管理的力度
我国的转让定价法规过于粗略，对违反转让定价法规的纳税人没有处罚的规定。新税法明确要求关联交易各方的成本按照独立交易原则分摊，赋予企业及其相关方在转让定价调查中的协助义务和税务机关较大的反避税处置权，强化了反避税手段，加大了避税的处罚力度，首次规定对做出纳税调整需要补征税款的，应当补征税款并按照国务院规定加收利息，增强了反避税措施的威慑力，有利于防范和打击各种避税行为，维护我国税收权益。
2.3 统一税收优惠缩小避税空间
新税法对现行税收优惠政策进行了整合，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠;取消了对生产性外资企业定期减免税、对产品主要出口的外资企业减半征税以及再投资退税等优惠政策;对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施。统一税收优惠政策以后，外资企业惯用的“两免三减半”、“再投资退税”“追加投资”避税以及利用区域优惠避税等手段将受到极大制约。
2.4 统一税负遏制“假外资”避税
内资与外资税负不统一是催生“假外资”、“假合资”现象的重要原因。两税合并以后，内外资企业站在同一起跑线上，对于以避税为目的的“假外资”、“假合资”会产生较大的影响，等于是改变了这类“假外资”、“假合资”的生存的土壤。在维尔京群岛等避税港注册一家公司，然后把境内“口袋”里的钱转移到境外“口袋”，这种眼下国内民营企业中颇为流行的避税计策，在两税合并后将受到反制。
2.5 增加了反避税地避税条款
新税法区分了居民企业和非居民企业，对在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，认定为居民纳税人，履行无限纳税义。新税法规定由我国境内企业或个人控制的设在境外低税地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，那么利润中归属于我国企业的部分，将计入企业的当期收入纳税，防止纳税人利用避税地转移利润，或者将利润滞留避税地避税。
2.6 增加了防止资本弱化条款
新税法增加了防止资本弱化条款，规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。外资企业加大负债融资比重，向境外关联企业支付利息转移利润将受到限制。
2.7 加强了税收征管力度
新税法规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务并且纳税人也未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。
3 两税合并后内外资企业可能采取的新避税措施
3.1 继续利用转让定价避税
外资企业利用转让定价避税，未遵循独立交易原则分配收入或成本费用，被税务机关审计发现，税务机关有权调整应纳税所得额并要求企业补缴税款，并加收利息，逾期不缴清税款的按规定加收滞纳金并处以罚款，然而这种处罚只能催促纳税人在转让定价被调整后及时补税。纳税人违反转让定价法规的成本极低，加收的利息、滞纳金与操纵转移定价获得的避税收益与相比，显得微不足道。由于利用转让定价避税风险低、收益高，两税合并后转让定价依然是外资企业最有效、最常用的避税方式。
3.2 用足过渡期税收优惠政策
两税合并后，取消了一些外资企业惯用的优惠政策，对原享受法定税收优惠的企业实行给予5年的过渡期，为此外资企业只能想方设法用足过渡期税收优惠政策。对准备用股息进行再投资的公司，再投资以后就不能申请退税，因此应抓紧最后的时间进行再投资;对本来就准备在中国投资建设生产性外资企业，需要抓紧时间及早设立;对于非生产性外资企业，或本身不享受税收优惠的外资企业，在新税法实施后税率会从33%下降到25%，因此这些企业在新税法实施后设立比较有利。
3.3 投资于政府鼓励的行业避税
两税合并后由过去的区域优惠为主，转为产业优惠为主并兼顾区域性，国家对环境保护、节能、节水、安全生产、资源综合利用、高新技术产业、创业投资等国家重点扶持的产业享受税收优惠，中西部地区、民族地区、东北老工业基地等区域也可享受税收优惠。外资若进入我国鼓励发展的产业或投资领域，如清洁生产、节能降耗、减排治污项目，将能享受到颇具力度的政策优惠，虽然这种优惠在形式上对内、外资是一视同仁的，但实际上许多外资基于自身的科技水准和对工艺诀窍的掌握，可能于相当长时期内在获取政策优惠上面，会更具有竞争优势。
3.4 利用间接优惠避税
两税合并后的税收优惠政策坚持间接优惠为主，直接优惠为辅。直接优惠包括直接定期、定额减免税和适用低税率等方式，间接优惠则包括亏损结转、投资抵免、加速折旧、专项扣除、税前列支等方面。新税法虽然取消了定期减免税和特定区域适用低税率的规定，但增加了投资抵免、加速折旧、专项扣除的规定。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免;企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。外资企业可利用专用设备抵免税额、固定资产加速折旧、创业投资抵扣税额等规定，增加专用设备、创业投资、固定资产投资比重避税。
3.5 考虑采用预约定价协议避税
预约定价协议，简称APA，税务机关对转让定价的事后审计改为事前审计，征纳双方通过合作和谈判就转让定价方法达成一致意见，既可避免对跨国所得双重征税，又能满足跨国公司税收待遇的确定性需求。由于签订APA程序复杂、信息披露严格、成本较高，并非所有的外资企业都适合采用。一般而言，当外资企业与境外关联企业交易时需要采用非标准方法时，为避免日后税务机关的审核调整纠纷，最好与税务机关签订APA；当外资企业如果与境外关联企业有大量的业务往来，尤其是与境外关联企业进行无形资产、贷款、管理服务交易时，容易与税务机关发生转让定价纠纷，特别是主管税务机关对转让定价审查十分严格，有必要签订APA;当外资企业的产品在国外面临激烈的市场竞争，有必要采用低成本战略增强海外子公司的竞争力，最好争取获得税务机关的认可，并与其签订APA协议。
3.6 充分利用电子商务避税
新税法没有规范电子商务的税收征管，外资企业利用电子商务避税具有无可比拟的优势。电子商务使常设机构、固定基地等传统标志位置难以确定，影响属地管辖权的行使而造成国际避税。由于电子商务具有迅捷性、高效性、无纸化等特点，母公司能更轻易、更方便地将产品开发、销售、筹资等成本费用以网上交易的形式分散到各国的子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费用和因素来转移关联公司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。电子商务打破了传统的账册凭证计税方式，使税务机构难以追踪和监管外资企业与关联企业公司之间的经济往来活动。此外，电子货币的广泛使用，以及国际互联网所提供的某些避税地联机银行对客户的“完全税收保护”，外资企业可将其来源于世界各国的证券投资所得以电子现金的方式直接汇入避税地联机银行避税。
