现行医院会计制度的特点、缺陷及完善

    耿春鲜

    摘要：《医院会计制度》是构建我国现行医院会计制度的基础，《医院会计制度》认为我国的医院在性质上属于公益性事业单位。但实际上，我国医院的性质既有事业单位的成分，又有企业单位所包容的内涵，具有双重性。《医院会计制度》构建的医院会计制度存在不足，有待完善。

    关键词：医院会计制度；固定资产核算；资产计价

    我国99年实施的《医院会计制度》对于规范医院会计核算，加强医院经济管理，起到了积极的作用。但随着医疗体制的不断改革和深化，现行医院会计制度在实际运行过程中的不足又逐渐显现出来，所提供的会计信息已不能准确揭示医院的财务和运营状况。完善医院会计制度应充分借鉴企业会计制度中先进的管理理念和实务处理方法，尽快制定出台，既能体现医院会计属于预算会计制度的特点，又能反映医院经营性较强这一实际情况的会计制度，以适应医院改革的需要。

    1现行医院会计制度特点

    现行《医院会计制度》医疗机构在性质上是不以盈利为目的的，承担一定福利职能的社会公益事业单位。《医院会计制度》根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，结合我国医院特点，参考国外非盈利组织财务会计制度制定。相对于旧的《医院会计制度》，现行《医院会计制度》具有以下特点。

    1.1借鉴了企业财务会计改革的经验

    一改过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法，重新将会计要素划分为：资产、负债、净资产、收入和支出五大类，这是将会计科目分类细化，与会计报表相统一。

    1.2重新划分医院的收支，加强了收入和支出的管理

    将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入；与收入分类相对应，将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。取消了过去的制剂收支，将制剂的增加值列入药品进销差价，避免了医院制剂造成的虚收虚支，并由财政和主管部门核定医院药品收入总额，实行“核定收入，超收上缴”的管理办法，可控制医院药费增长的趋势，减轻就医人员的负担。

    1.3医药关系分开并实行成本核算

    由于医院的经济活动不同于一般的事业单位，医院的支出应主要通过医疗服务收入来弥补，而不能依赖出售药品来弥补，将医疗及药品收支分别管理，分开核算，对医疗服务和药品消耗分别实行成本核算。

    1.4药品收入实行超收上缴

    为了控制医疗费用的盲目增长，减轻人民群众医疗费负担，克服医疗卫生资源的浪费，对医院药品收入实行“核定收入，超收上缴”的管理办法，超出财政部门和主管部门核定的药品收入总额，按规定上缴卫生部门，使医院逐步回到因病施治、合理用药的正常轨道上来。

    2现行医院会计制度存在的缺陷

    根据同行实践人员的总结以及笔者的经验，现行医院会计制度存在的缺陷主要表现在以下方面。

    2.1固定资产核算方面

    按帐面固定资产一定比例提取的修购基金，与企业提取的固定资产“累计折旧”性质相同，但在资产负债表上，企业会计核算中“累计折旧”作为固定资产的减项，可以反映固定资产净值，而医院会计核算时“修购基金”余额无法反映固定资产净值，虚增了医院资产和净资产。固定资产在购置时已经从医院净增资产中列支（专用基金支出），平时提取修购基金时又在业务支出中重复列支，会计核算缺乏真实性。现行医院修购基金的提取，难以补偿固定资产实际价值耗损。修购基金是按一定时点及固定资产结构的帐面价值，测算年综合提取比例，并报主管部门和财政部门审批后执行，从业务支出中列支。在一定时期内，医院固定资产增减，结构变动，年综合提取比例一般不变，大约在8%~15%，而一般医疗设备，特别是近年来许多医院为了生存，争上档次和扩大规模，不顾医疗资源的重复和浪费而购置的CT、磁共振等大型医疗设备，按5 a使用寿命计算，即按购置价年20%的比例提取修购基金才能补偿更新。

    2.2报表构成方面

    在现行医院会计制度中和在收入支出表中，期末结转收支结余时，将财政非项目经费补助收入结转到医疗收支结余的贷方。财政补助收支结余不单独列示，容易产生因财政经费补助的多与少，而影响业务收支结业的多少，并不能真正体现单位实际业务的收支结余情况。

    2.3资产计价方面

    “应收医疗款”帐户，其中包括了相当大的“患者欠费”数，且大部分无法收回。近年来，由于医保患者发生的医药费远远超过征缴的医保统筹基金，医保中心无法将费用全额支付给医院，又造成大额医保欠费，帐面资产严重背离实际资产。虽然医院可以按会计制度计提坏帐准备，但计提的坏帐准备远低于可能发生的坏帐，坏帐准备按国家统一比例提取，且已经发生的坏帐损失须经财政部门批准后方可冲销，致使大量呆帐、坏帐长期挂在帐上，妨碍了资金的周转，导致了企业现金流量的严重不足。“固定资产、药品、材料”等帐户，其帐面反映的是货物采购时的价格。一方面随着时间的推移，科技的进步，特别是电子设备价值下降很快；另一方面固定资产在逐年使用中早已贬值，有的已报废或接近报废，但只要管理者不主动申报核销，资产总是在不断增加，造成庞大的帐面固定资产数额，与实际资产不符；或者由于存货严重积压，变现能力差，其帐面价值已经低于市价，现行医院会计制度又不允许调整帐面价值，在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值，造成帐实不符。若借鉴企业会计制度的规定，在期末对资产的可回收金额与帐面金额的差额，计提减值准备，使资产负债表上反映的固定资产、药品、材料等能准确地反映单位财产的状况。

    3逐步完善医院会计制度的几点建议

    3.1引入稳健性原则，充分考虑医院面临的风险

    稳健性原则又称谨慎原则，它是指在存在经济活动不确定性因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，不得多计资产或收益、少计负债或费用。它是对历史成本原则的修正，也是经济活动不确定性对医院会计核算的内在要求。医院实施谨慎原则，合理估计存在的风险，就能及时防范与化解风险。现行医院会计制度中资产以原始价值记帐，不因市场波动而变化，难以真实反映资产的现实市场价值，有必要引入库存物资跌价准备、长期投资跌价准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备科目，正确反映资产价值。当然，稳健原则并不意味着医院可任意提取各种准备，否则就属于稳健原则的滥用。

    3.2制定合理的成本核算模式，改革间接费用的分摊方式，准确核算医院成本

    各医院开展成本核算时，对管理费用、成本中心的费用等如何分摊到科室成本，都执行各自的分配比例，各医院科室成本开支范围各不相同，核算出的成本相差较大。这种核算方式直接影响所取得的成本核算结果，不能客观真实地反映实际成本，影响着成本的补偿与回收；同时，分摊标准的不统一，也影响横向比较，且不能反映医院管理水平和真实效益。为此，首先要解决各供应保障部门的内部服务定价的成本核算问题，只有这些部门的成本核算完成了，才能作为间接管理费用分摊到各直接收费的医疗服务科室；其次。可通过研讨会等形式由各医院协商制定费用分摊参考标准，供各医院参照。医院可引入作业成本管理思想，增强成本核算的可控性、准确性和科学性。

    3.3改进医院会计信息披露模式

    现行医院会计信息披露简单，主要原因在于以往会计报表使用者仅限于医院及上级部门。现行医院财务报告的局限性主要表现为会计信息的及时性不足且内容不完整，财务报表项目的貌似确定性掩盖了其本质的不确定性，重法律形式轻经济实质，重货币性信息轻非货币性信息，重硬性资产轻软资产，重财务资源轻财务核心能力，重历史轻未来。随着多种所有制形式医疗机构的涌现，除政府部门以外，不同方面的人员获取会计信息的侧重点不同，各方面要求医院披露的会计信息不断增多，医院内部决策对会计信息的依赖性也越来越强，都希望从会计信息中了解医院的经营状况，发现其中的问题，以便尽早找出对策，防患于未然。美国注册会计师协会财务报告特别委员会于1994年发表的《改进企业财务报告顾客导向》特别报告指出：完整的企业财务报告体系应包括以下几个方面的内容：财务和非财务数据；管理当局对财务和非财务数据的分析；前瞻性信息；有关高级管理人员变动情况的信息；经营活动的背景资料。我们在完善医院会计信息披露模式过程中应予借鉴。

    参考文献

    ［1］杨建华．医院会计制度改革探讨［M］.中国卫生事业管理，2005，4.

    ［2］郑大喜．现行医院会计制度存在的问题及其改革设想［M］．卫生软科学，，2005，2.

    ［3］屈孜琦.谈稳健性在医院会计的恰当运用［J］.中国卫生经济，2004，6.