中国高等院校部门预决算分析
肖东芝 苏静
[摘 要]本文以复旦大学为例，对我国高校预决算及财务管理的现状进行分析。发现高校预决算存在公开启动晚，预决算编制不完整、不规范等问题。高校预决算管理缺乏相应的监督机制，会计工作的综合管控能力明显偏弱，高校预决算偏离度过大，财务信息的真实度令人存疑。现行的部门决算报表没有充分考虑高校的特殊性，很多高校独有的项目并未反映在报表中。
[关键词]高校预决算;预决算偏离度;预算管理
[中图分类号] F810? [文献标识码]A [文章编号]1005-5843（2019）04-0030-08
[DOI]10.13980/j.cnki.xdjykx.2019.04.006
針对高校财务问题，我国先后推出了《中华人民共和国政府信息公开条例》（2007）、《国务院办公厅关于印发当前政府信息公开重点工作安排通知》（国发办[2013]73号）等文件，教育部也先后出台了《高等学校信息公开方法》以及关于做好高等学校财务信息公开的系列通知，同时《高校财务制度》和《高校会计制度》也在2012年和2013年颁布和实施。2014年教育部发布《关于公布〈高等学校信息公开事项清单〉的通知》，要求高校需在2014年10月底前向公众公布财务状况，大多数高校开始报告预决算数据。伴随着我国高等教育管理体制改革的不断深入，高校的宏观财务环境也发生了较大的变化。作为一个错综复杂的社会综合体，高校要谋发展就必须把“多渠道依法筹集资金”作为财务管理的中心任务，不断加强自身的财务管理[1]。但另一方面，由于教育事业的不断扩展而导致的对教育经费需求的不断膨胀又为高校筹集资金带来了巨大的压力。为了充分发挥学校筹集资金的最大效益，从而缓解这一矛盾，进而保障学校各项工作的正常运行，加强学校的预决算管理势在必行。只有通过加强高校的预决算管理，才能真正实现高校资金的有效运行及成本的有效控制，从而缓解高校的资金压力。
一、文献综述
国内学者对于高校财务管理的研究主要集中在预决算编制和财务公开方面。预算指导着高校的各项管理工作，预算的滞后会影响高校管理工作的进行，资金下达不及时也会导致预算赤字缺口。吴洁、冷继波（2010）认为，目前很多高校在编制预算时，仍存在少纳收入的现象，导致预算内容不全面[2]。兰湘、彭欣菲（2006）指出，预算编制的内容应当参照学校的发展规划，这样编制的内容才能符合学校的长远发展[3]。在财务公开方面，魏建国（2017）认为，我国高校财务公开缺乏一个完整、系统、格式化的财务信息公开报告，并且缺少债务和捐赠方面的信息。此外，对比加州大学系统的年度财务报告，发现目前我国的高校接受政府审计，但不接受社会审计[4]。
加雷斯·威廉斯将各个国家的高等教育经费分配划分为官僚控制模式、学院控制模式和市场模式。官僚控制模式指经济决策由校外机构如各级政府做出，资源会根据明确规定的分配标准拨付各院校;市场模式是指院校的生存直接依靠学术服务增值的做法;学院控制模式是院校有独立的经费来源，足以负担全部经费开支中的大部分。从整体上看，国外研究普遍认为预算执行偏差的原因主要是预算调整的随意性、拨款偏差、预算的修正三方面，而中国学者更多地把预决算偏离的存在归咎于超收超支以及缺乏对预算的监督制衡。
尽管目前国内外对于预决算的研究不在少数，但是还存在不足之处：首先，大部分文献研究对象都限于企业或政府部门，对于高校预决算管理的研究仍不足;再者，现有研究大多停留在理论层面，缺乏有针对性的、数量化、具体化的研究。本文选取了一个比较有代表性的高校——复旦大学作为研究对象，以小见大地对我国高校的预决算公开及其财务进行分析。
二、复旦大学预决算基本情况
截至2017年12月31日，复旦大学有直属院（系）32个，附属医院16家。学校设有本科专业74个，拥有一级学科博士学位授权点35个，一级学科硕士学位授权点41个，博士专业学位授权点2个，硕士专业学位授权点27个，博士后科研流动站35个。在校普通本、专科生13361人，研究生19903人，留学生3486人。在校教学科研人员2948人。两院院士（含双聘）46人，文科杰出教授1人，文科资深教授13人，中组部“千人计划”163人，教育部“长江学者”特聘教授99人，国家杰出青年基金获得者136人。
（一）复旦大学收支规模和构造分析
1.复旦大学收入规模和构造分析。根据复旦大学2017年收支决算总表，复旦大学决算收入共由三项构成，分别为财政拨款收入、事业收入和其他收入。“财政拨款收入”指高等学校当年从同级财政部门取得的各类财政拨款，包括财政教育拨款、财政科研拨款和财政其他拨款。“事业收入”指高等学校开展教学、科研及其辅助活动取得的收入，包括教育事业收入和科研事业收入。教育事业收入主要包括各类学杂费用，科研事业收入主要包括除教育部财政科研拨款以外的中央和地方科研经费拨款，以及通过承接科研项目、开展科研协作、转化科技成果、进行科技咨询等取得的收入。“其他收入”是指高等学校取得的除上述收入以外的各项收入，主要包括非同级财政拨款、投资收益、捐赠收入、租金收入、银行存款利息收入等。
复旦大学2017年收入总计754，330.25万元，与2016年相比，增加42，820.64万元，其中：财政拨款收入283，389.05万元，占总收入的37.57%，增加4，198.32万元;事业收入306，758.91万元，占总收入的40.67%，增加33，251.19万元;其他收入164，182.29万元，占总收入的21.77%，增加5，371.13万元（见图1）。
由于复旦大学收支决算总表中关于收入的决算只有财政拨款收入、事业收入和其他收入这三项，且都占比较大。因此，本文对2012-2017年复旦大学决算总收入及三项主要收入的发展变化进行了分析。
从图2可以看出，2012-2017年复旦大学收入从466，491.15万元上升到754，330.25万元，年均增长率为10.09%，总体呈上升趋势，且2014-2016年上升速度较快。为剔除通货膨胀因素，以2000年为基期，计算2000年不变价收入，结果表明总收入仍为上升趋势。对复旦大学总收入的主要构成的发展变化进行分析，可以看出财政拨款收入和事业收入总体都呈上升趋势且数额较为接近，多年来都是总收入中最重要的两个部分。值得注意的是，财政拨款收入增加并不是因为学生人数的增加，相反，近两年复旦大学的学生总人数有一定的下降，其增加主要是因为学校已获得“双一流”专项财政资金投入，但事业收入的不断增加与硕博研究生规模的增加和学费的上涨有较大的关系。除此之外，复旦大学2012年事业收入占比24.92%，财政拨款占比37.24%，而在2017年事业收入占比上升到40.67%，财政拨款占比仅上升到37.57%，由此可以看出事业收入取代财政拨款收入成为最大收入来源。
2.复旦大学支出规模和构造分析。根据复旦大学2017年部门收支决算总表，可以看出复旦大学决算支出共由五项构成，分别为一般公共服务支出、教育支出、科学技术支出、社会保障与就业支出以及住房保障支出。复旦大学2017年支出合计647，074.19万元，与2016年相比，增加60，715.68万元。其中：基本支出332，903.76万元，占总支出的51%;项目支出314，170.44万元，占总支出的49%。
按照支出功能科目划分，一般公共服务支出为313.08万元，占总支出的0.1%，比2016年减少112，74万元;教育支出622，266.26万元，占总支出的96.1%，比2016年增加56，241.42万元;科学技术支出15，003.41万元，占总支出的2.3%，比2016年增加28.31万元;社会保障和就业支出293.84万元，占总支出的0.1%;住房保障支出9，197.6万元，占总支出的1.4%，比2016年增加1，944.07万元。其中，教育支出为主要构成部分。
根据我国高等教育法规定，教育经费来源主要由国家财政拨款。高等教育法第60条明确规定，国家建立以财政拨款为主、其他多种渠道筹措高等教育经费为辅的体制，使高等教育事业的发展同经济、社会发展的水平相适应。以2017年为例，复旦大学教育支出的本年收入合计为733，850.47万元，其中267，080.50万元来源于财政拨款，约占36.39%;306，758.91万元来源于事业收入（其中：教育收费134，343.81万元），约占49.16%，160，011.06万元来源于其他收入，约占21.80%。且对2012—2017年的数据进行分析后可以发现，复旦大学教育支出的经费较多来源于事业收入，而较少依靠財政拨款。其他收入对复旦大学教育经费的贡献最小，复旦大学决算表中对于其他收入主要列出了其中的捐赠收入，因为捐赠收入日渐被视为衡量高校水平的重要因素，从近几年的数据来看复旦大学均获得过亿捐赠，捐赠收入约占其他收入的15%，但与国际上的一些高水准大学还存在较大的差距。如哈佛大学每年35%的运作经费都来自其旗下的捐赠基金，耶鲁大学捐赠基金对该校年度预算的贡献率更是高达44%。
根据图3可知，复旦大学决算支出的主要构成为教育支出。因此，本文对2012-2017年复旦大学决算总支出及教育支出的发展变化进行分析。从图4可以看出，2012—2017年复旦大学支出从394，428.60万元上升到647，074.19万元，年均增长率为10.41%，总体呈上升趋势，且2014-2015年上升幅度最大。为剔除通货膨胀因素，以2000年为基期，计算2000年不变价支出，可以看出剔除通货膨胀因素后，总支出仍为上升趋势。
2012-2017年，复旦大学教育支出在总支出中所占的比重均在95%以上，是总支出的主要构成部分。近几年来，教育支出总体呈上升趋势，且变化趋势与总支出的变化趋势基本一致，说明总支出的变化主要受教育支出变化的影响。
（二）复旦大学财政拨款使用情况
复旦大学2017年财政拨款支出总计为283，338.54万元，其中基本支出133，264.2万元，占总支出的47%;项目支出150，074.34万元，占总支出的53%。相比于2016年，财政拨款支出中增加较多的为高等教育、来华留学教育和重点实验室及相关设施支出。高等教育支出的增加是因为中央高校基本科研业务费和捐赠配比资金等项目支出增加;来华留学教育支出增加主要是相关项目支出增加;重点实验室及相关设施支出增加是因为国家重点实验室设备购置支出增加。而在机构运行、高技术研究和其他科学技术支出方面决算数较上年有所减少。机构运行支出减少是因为科学事业费支出减少;高技术研究支出减少主要是因为2017年无高技术研究项目拨款，2017年支出决算数为2016年结转资金;其他科学技术支出减少主要是由于2017年青年千人计划项目列支口径调整。
根据2012-2017年复旦大学公布的财政拨款支出决算表，可见复旦大学的财政拨款基本用于教育支出和科学技术支出。由表1可知，2012-2017年复旦大学财政拨款主要用在教育支出上，连续六年教育支出占财政拨款的比重大于90%，而科技支出占财政拨款的比重均在10%以下。教育支出占比和科学技术支出占比多年来波动幅度较小，总体来说比较稳定，说明复旦大学对财政拨款支出的预决算管理较好。
（三）复旦大学收入和支出平衡分析
财政收入是国家通过一定形式和渠道集中起来的资金，财政支出则是国家通过预算而支出的财政资金。在预算和决算中，高校预决算应遵循“量入为出、收支平衡”的原则。但是通过表2可以发现，复旦大学并未实现收支平衡的理想状态，且除2013年以外，其余年份的收入均远大于支出，结余过多，这意味着有一部分财政资金没有得到有效利用，不利于高校自身的发展，也不利于整个社会的经济建设和发展。
四、复旦大学预决算偏离度
通过借鉴行政单位预算会计中对于政府部门预算偏离度的基本公式的阐述，可以推导出事业单位预决算偏离度的公式，即通用的高校预决算偏离度的公式：
高校預决算偏离度=（高校决算数-高校预算数）/高校预算数
其中预决算分为收入和支出两项，公式分别是：高校预决算的收入偏离度=（高校决算收入数-高校预算收入数）/高校预算收入数× 100%;高校预决算的支出偏离度=（高校决算支出数-高校预算支出数）/高校预算支出数× 100%。对于高校预决算偏离度，国际通行的合理范围为±5%之内[5]。
（一）复旦大学收支预决算偏离基本情况
1.复旦大学收入预决算偏离度。从图5可以看出，复旦大学收入预决算偏离度呈逐年波动递减趋势，虽然趋势较好，但收入预决算平均偏离度为13.34%，说明复旦大学的超收现象已成常态。
除2013年收入偏离度处于±5%的合理区间内，其余年份均处于±20%之间，2016年的偏离度更是达到了51.97%，与国际通行的合理范围相距甚远，表明复旦大学在向预算执行情况合理化的道路上仍然有相当一段距离，需要有关管理者引起重视。以2016年为例，复旦大学超收金额243，316.94万元，其中财政拨款收入超收86，425.06万元，仅此一项便占到超收金额的35.52%，这也导致收入预决算偏离度较大。
2.复旦大学支出预决算偏离度。从图6可以看出，复旦大学支出预决算偏离度呈逐年波动递减趋势，虽然趋势较好，但波动较大，除2015年收入偏离度处于±5%的合理区间内，其余年份均处于±20%之间，与国际通行的合理范围相距甚远，说明复旦大学预算管理工作存在诸多弊端。
仍以2016年为例，复旦大学超支金额为80，872.27万元。按支出项目分类中，教育支出超支85，321.95万元，占到超支总额的105.50%，这说明了复旦大学在预算编制时，没有充分考虑支出的需要。因此，可以看出复旦大学预决算支出偏离在某种程度上受到收入偏离的影响。
3.复旦大学预决算偏离相关性分析。通过复旦大学收入和支出预决算偏离度的趋势图可以看出，收支预决算偏离度变化趋势总体一致。现将复旦大学收入和支出的预决算偏离度作为变量进行相关性检验，从表3中可以看出，复旦大学的收入偏离度和支出偏离度的相关系数为0.816，说明两者之间存在较强的相关性。绘制成散点图也可以发现，收入偏离度和支出偏离度之间具有线性相关性。
（二）复旦大学收支预决算偏离度结构差异情况
从总体上看，复旦大学收入和支出的预决算均出现了不同程度的偏离，但通过细分不同的项目，可以发现预决算收支偏离度存在结构性差异。
1.复旦大学收入预决算偏离度结构情况。在收入方面，由于高校收入的分项中，只有财政拨款、事业收入、其他收入，而其余各项均缺失预算数，因此选取了这三项进行分析，将其偏离度与复旦大学总收入偏离度进行比较，并将其中关于分项偏离度的数据绘制成图7。图7中可以看出，三项收入预决算偏离度变化基本一致。与总收入偏离趋势线最为相近的是事业收入和财政拨款两个项目。其他收入波动幅度最大， 2016年的偏离度高达135.01%，2017年又降为3.97%，但从图中可以看出其他收入的偏离对复旦大学收入偏离度的影响并不是很大。
2.复旦大学支出预决算偏离度结构情况。在支出方面，由于高校支出的分项中，只有教育支出、科学技术支出以及住房保障支出的多年数据较为完整，而其余各项均有缺失一部分预决算数，因此选取了教育支出、科学技术支出以及住房保障支出进行分析，将其偏离度与复旦大学总支出偏离度进行比较，并将其中关于分项偏离度的数据绘制成图8。
从图8可以看出，三项支出基本上都呈现出波动下降的趋势。其中，科学技术支出虽然呈现下降状态，但是波动幅度最大。2013年最高为98.76%，2014又下降为30.94%。住房保障支出预决算在2012-2014年得到很好的管理，偏离度基本为零，但是从2015年开始，该项支出的预决算偏离度上下波动幅度较大。与总支出偏离趋势线最为相近的是教育支出预决算偏离度的趋势线，两者几乎重合，说明教育支出偏离度基本决定了总支出的偏离度。从图中还可以发现，近两年来复旦大学对教育支出和科学技术支出有所重视并且采取了一定行动来降低偏离度，且取得了成效。
五、高校收支规模对比
为更好的了解复旦大学的收支规模，本文选取上海交通大学与复旦大学进行对比。所选取的两所高校都位于上海，同为国内顶尖的综合性大学，论地位和实力不分伯仲。值得注意的是，复旦大学是以文理强大而著称，上海交通大学是以工科实力强劲而闻名。
因为复旦大学缺少了2012年和2013年的学生人数以及教职工人数的数据，所以本文仅对比两所学校2014-2017年的生均收入和人均科研经费。从图9可以看出，上海交通大学和复旦大学的生均收入总体上均呈上升趋势。上海交通大学的生均收入除2017年之外均高于复旦大学，但近两年来两所高校的差距有所减小，2017年复旦大学的生均收入实现反超。复旦大学逐渐缩小差距甚至实现反超的最主要原因就是学生人数的减少。其实在2014-2017年，上海交通大学的财政拨款收入均高于复旦大学，并且2014年和2015年复旦大学的学生人数多于上海交通大学，所以上海交通大学生均收入较高。但是2016年开始复旦大学的学生人数开始减少，减少了成人教育本专科生和网络教育生，而近两年上海交通大学的学生人数仍不断增加，所以两所高校生均收入的差距在逐渐缩小。
高校除了有教书育人的功能外，也是重要的科研场所，因而科研经费的投入对高校的发展具有重要的意义。人均科研经费的多少，直接影响着每一个教学科研人员的可支配科研资源数量，反映了整体科研队伍的质量，毕竟科学研究需要大量的设备、资料的投入。从图10可以看出，两所高校的人均科研经费总体上呈上升趋势，但上海交通大学的人均科研经费远高于复旦大学，差距十分明显。其实这与中国高校整体科研经费情况一致。从大环境来看，工科类大学的科研经费大幅高于文科类大学，因为理工类研究与社科类研究所需研究条件不同。随着自然科学和技术科学研究的不断发展，对仪器、设备及各种实验条件的要求越来越高，特别是应用研究和开发研究往往需要非常精密的仪器，需要相当大的研究经费投入，而社会科学研究除了正常的调研活动和文献、资料外，对仪器、设备的要求较低，所以耗资较少。
六、结论和建议
通过对复旦大学预决算数据的分析可以看出，目前我国高校预决算管理还存在诸多问题。如高校预决算编制不完整，没有支出经济分类。现行的部门决算报表没有充分考虑高校的特殊性，很多高校独有的项目并未反映在报表中，比如：没有单独反映教学经费、科研经费的报表;没有单独反映部门预算之外单独拨付的专项资金的收支结余情况的报表;没有单独反映生均办学经费等办学指标的报表[6]。此外，高校预决算管理缺乏相应的监督管理机制。由于高校的非盈利性质，其对会计工作的综合管控能力明显弱于企事业单位，造成高校预决算偏离度过大，并且财务信息的真实度大打折扣。
高校在预算执行过程中出现了种种问题如果不能适时加以矫正与调整，必然会给高校的预算执行效率与合理性产生不容小觑的后果。缩小高校预决算偏离需要各个方面协同合作、共同努力。首先，我国应建立健全高校预决算体制建设，尽快查缺补漏、细化和完善涵盖预算编制——预算执行——监督管理全过程的规章制度。其次，高校要加强预算执行刚性，应明文禁止超预算安排，同时也要求不同项目支出之间不得相互挤占、调剂，对不合理日常开支加以管控，压缩“三公”经费财政拨款额，防止挤占项目资金或改变项目资金用途的状况出现。除此之外，还要完善高校内部和外部对高校预决算各个环节的监管，保证事前监督、事中监督和事后监督的连续性，及时发现和解决监管中存在的问题，降低高校预决算偏离度。
参考文献：
[1]吕海蓉.我国高校预决算体制发展现状分析[J].市场周刊（理论研究），2011（06）：56-58.
[2]冷继波，吴洁.高校预算管理问题及对策[J].财会通讯，2010（23）：107-108.
[3]彭欣菲，兰湘.高校预算管理若干问题的思考[J].湘潭大学学报（哲学社会科学版），2006（05）：70-72.
[4]魏建国.政府预算公开背景下的高校财务公开[J].中国高教研究，2017（10）：13-19.
[5]崔慕华，冯俊瑛.高校预决算偏离度问题分析[J].绿色财会，2016（02）：8-17.
[6]李金京.高校预决算偏离度问题研究[D].南京师范大学，2017.
（责任编辑：刘爽）
