基于正中珠江对康美药业审计失败案例分析
摘 要：本文通过对康美药业内部环境对审计风险影响的分析，从企业文化，和国家法律和政策，企业契约和组织架构出发，指出企业内部环境制度对会计师事务所审计风险有一定影响，并从会计师事务所角度，对如何应对客观存在的被审计对象的审计风险，分为关注企业文化，顺应国家政策法规，和对企业组织架构保持敏感性三个方面提出了建议。
关键词：企业内部环境;文化;组织架构;法律法规;审计风险
1 康美药业财务造假案件概况
康美药业股份有限公司，简称为“康美药业”（上交所：600518）。1997年，由民营企业家马兴田先生创立。在立案侦查前，康美药业被称为中国股市的“白马股”。作为中国医药行业的“领头羊”，是A股市场上最著名的医药企业之一。2018年上半年，康美药业市值一度突破1200亿元，仅次于恒瑞药业（600276）。2018年底证监会于证监会日常监管发现，康美药业股份有限公司财务报告真实性存疑，涉嫌虚假陈述等违法违规，证监会当即立案调查。
2018年12月29日，康美药业披露有关信息。初步查明，康美药业披露的2016至2018年财务报告存在重大虚假，涉嫌违反《证券法》第63条等相关规定。一是使用虚假银行单据虚增存款，二是通过伪造业务凭证进行收入造假，三是部分资金转入关联方账户买卖本公司股票。同时引发了证监会对康美药业审计机构正中珠江会计师事务所涉嫌未勤勉尽责立案调查。
在证监会立案调查过程中，康美药业经公司自查，发现因公司治理、内部控制存在缺陷，资金管理、关联交易管理等方面存在重大缺陷，违反了公司日常资金管理规范及关联交易管理制度的相关规定。2019年11月19日晚间，康美药业（ST康美）宣布，公司召开了董事会决议，同意将公司2019年度审计机构变更为立信会计师事务所。在合作超过19年后，康美药业与正中珠江终于终止续约。
2020年5月14日，St康美收到中國证监会《行政处罚决定书》和《市场禁入决定书》。当时证监会披露，已将康美药业及相关人员涉嫌犯罪行为移送司法机关。2020年7月9日晚，St康美（600518）公告称，已收到公司实际控制人马兴田先生家属的通知，因涉嫌非法披露、不披露重要信息罪，马兴田被公安机关采取强制措施。St康美财务造假案还有待进一步追责。
2 康美药业公司内部环境制度存在的问题及其对审计风险的影响
2.1 企业架构不合理，康美药业股权过度集中导致审计风险提高
首先，康美药业资金管理，关联交易管理存在重大缺陷。存在关联方资金往来的情况，其行为违反了康美药业日常资金管理规范及关联交易管理制度的相关规定。康美药业关联方占用89亿资金买卖康美药业股票，从2017年5月开始，康美药业第一大股东康美实业开始频繁增持。在2017年5月11日至2017年6月19日之内的一个月时间内，康美实业和许冬瑾共发布增持公告七次，共增持股份市值约20亿元。
由图表可以直观看出，康美药业第一大股东为康美实业投资有限公司，而马兴田以99.7%的持股比例控制康美实业投资公司，其妻许冬瑾为第五大自然人股东，而其母许燕君为第七大自然人股东。实际上康美药业已经被马兴田与其关联方所控制，直接造成股权过度集中的后果。
而康美药业股权过度集中不仅会造成大股东侵吞小股东利益，也会造成审计风险提升。根据“委托代理理论”，康美药业并没有做到所有权和经营权分离，而是二者一体。公司决策实际控制权掌握在马兴田团体手中，大股东权力得不到牵制，决策过程缺乏民主，容易发生由于决策者的优柔寡断导致的决策失误， 并且股权集中度会破坏公司合理治理架构，进一步影响公司经营决策，加大财务报表的重大错报风险。
内部控制失效直接导致康美药业大股东侵占小股东利益，大股东将康美药业的股权资本进行100%质押，将风险转移给外部，由接受质押的债权人承担公司运营的风险。这直接抹除了股东自身承担风险带来的经营利好，如果大股东承担公司经营风险，大股东在进行决策时会尽量谋求有利于公司的决策，形成一荣俱荣的良性循环。而大股东将公司运营风险摘除之后，就逃脱了内部股权牵制的框架，相应大股东会有动机做出减持，挪用公款等侵吞公司利益的行为，产生串通财务舞弊的强烈动机，而这会严重加剧审计风险中的重大错报风险。
由表2可知，股权过度集中为康美药业带来了一定的财务风险，康美药业在2014年到2018年资产负债率不断提高，随着短期借款不断增加，相应财务费用也不断提高。对于康美药业来说，股权质押得到的现金流基本用于股票内部交易，2016年至2018年，控股股东及关联方非经营性占用康美药业116亿元，公司日常经营现金流依然短缺，只能加大举债力度。同时，在无法增加营业收入的情况下，公司为了维持正常水准的资产负债率以吸引投资者，相应会有强烈动机进行虚增利润操作。康美药业的确在2016年-2018年3个年度，虚增营收275亿，虚增利润39亿，虚增货币资金886亿、虚增资产36亿。财务造假金额破A股有史以来的最高纪录。由此可知，股权过度集中会导致企业控股股东倾向于进行股权质押，转嫁公司经营风险，同时因为缺失股权制衡而大举借债，加大公司财务风险，导致财务造假可能性增加，而会计师事务所或因企业造假手段高明，或在事务所不了解的业务领域进行财务造假，以业务专业性作为审计壁垒，很可能导致事务所无法识别重大错报风险，导致审计程序风险大大提升。
2.2 架构不合理，康美药业监事会存在缺陷，导致审计风险提高
根据康美药业历届监事会公告，康美药业监事会对于董事会决策通过率过高，通常以全票同意0票否决0票弃权的绝对比例通过董事会决策，其高度一致性的结果令人生疑，而监事会作为现代企业组织结构中重要的一部分，是依法治企的顶层设计，是保障企业持续、健康、快速发展必不可少的一个环节。监事会监督职能失效，造成公司的内部控制架构被破坏。康美药业监事会及其内部审计部门对内部审计的监督不到位，使得康美药业监督系统在日常监督工作中没有发现公司存在使用不实单据和业务凭证造成多计银行存款及收入、未如实反映款项支付等情况。
康美药业监事会主席罗家谦，职工监事马焕洲，在证监会发布的处罚公告中均有提及，马焕洲因涉案信息披露违法行为的发生与其职责、具体实施行为直接相关，其行为与康美药业信息披露违法行为的发生具有紧密联系，情节较为严重，证监会拟决定对马焕洲采取 10 年证券市场禁入措施。对罗家谦给予警告，并处以20万元罚款。而马兴田其妻甚至曾担任过康美药业监事会成员，如此不严谨的制度结构设计体现出康美药业监事会很可能有名无实。在监事会成员与董事关系如此密切的情况下，康美药业的证监会已经失去其独立性，其职能基本失效，监事会成员甚至参与财务造假，并与康美药业信息披露缺陷有重要联系。康美药业监事会失职直接导致了财务造假环境宽松，可以说不严格的监督环境是财务造假案发生的侧面诱因。康美药业如此不合理的内部架构导致重大错报风险提高，审计风险相应增加。
2.3 康美药业企业文化失格，导致审计风险提高
康美药业企业文化，简单而言，就是康美药业在日常运行中所表现出的各方各面，与康美药业职工在日常工作中所表现的精神面貌和态度。而企业经营者的个人品德与经营活动中倾向以提高公司产品质量打开市场，或倾向以不正当手段投机取巧提升企业销售额和企业利润，会对公司整体运营风险产生重要影响。
康美药业董事长马兴田屡陷有关企业运营的贿赂丑闻之中，2016年3月19日，中国裁判文书网公布四川省阆中市市委原书记蒋建平受贿罪一审刑事判决书。康美药业董事长属于行贿人之一。而这已是康美药业自2015年4月以来，第五次卷入官员贪腐案件。康美药业被曝光的前四次行贿如下：据公开资料显示，2000年至2012年，李量利用担任证监会发行监管部发行审核一处处长、创业板发行监管部副主任等职务上的便利，为康美药业等9家公司申请公开发行股票或上市提供帮助，收受贿赂折合人民币共计约694万元。2004年至2011年，康美药业董事长兼总经理马兴田曾行贿揭阳市委原书记陈弘平，共计港币500万元。陈弘平为马兴田当选第十一届全国人大代表提供帮助。2000年至2014年，马兴田行贿广东省委原常委、广州市委原书记万庆良，涉及金额港币200万元、人民币60万元。2014年8月至2015年11月，原任广东省食品药品监督管理局药品安全生产监管处处长蔡明利用职务便利，为康美药业谋取利益，先后3次收受康美药业董事长兼总裁马某、副总经理李某贿送的现金共计港币30万元。
康美药业经营者不健康的文化理念给康美药业带来了困境，经营者个人失德不仅体现在靠贿赂打开市场，拒绝产品质量提升，导致企业难以真正长足发展，更是企业陷入危局时，经营者计划迅速转移资产，在企业破产前最大限度中饱私囊，马兴田在康美药业深陷危机时，反而斥巨资云南拿地，占用康美药业的巨额资金。在康美药业2018年年报中披露，报告期末康美药业被普宁市康淳药业有限公司、普宁康都药业有限公司分别占用资金32.5亿元、56.29亿元。而根据康美药业披露的2019年年报，2019年初康美药业被控股股东及其关联方非经营性占用资金金额为97.28亿元，报告期内发生资金占用金额为6亿元，截至2019年底资金占用余额为94.8亿元。上述两家占用了康美药业巨额资金的关联方，均为马兴田实际控制的企业， 根据对康美药业的行政处罚决定书显示，2016年1月1日至2018年12月31日，康美药业在未经过决策审批或授权程序的情况下，累计向控股股东及其关联方提供非经营性资金约116.19亿元。2018年证监会的处罚决定中还提到，上述资金占用被马兴田及其关联方用于购买股票、替控股股东及其关联方偿还融资本息、垫付解质押款或支付收购溢价款等用途。
由此可以看出，康美药业经营者腐朽的企业文化理念，一定程度上加大了财务造假风险，加大了企业重大错报风险在。以贿赂为风气的康美药业中，弄虚作假已经成为习惯，根据中国内部控制研究中心唐大鹏负责人对于内部环境制度解释，企业文化等属于非正式制度的企业文化和信仰对于内部控制良好运行起到决定性作用，而在一个缺失良好企业文化的企业中，内部控制根植在財务造假的土壤中，势必会加大财务风险，增加审计风险中的重大错报风险，而康美药业2016-2018年营业收入分别 虚增89.99亿元、100.32亿元、16.13亿元，营业利润分别虚增6.56亿元、12.51亿元、 1.65亿元，虚增金额如此之大，跨越时间如此之长的重大造假事项，确实论证了企业文化的颓败会造成企业内部控制缺陷，为财务舞弊提供了环境支持，直接导致重大错报风险提升，对于审计师事务所来说，与审计企业文化良好，职业经理人行为素质高的企业相比，要承担更多的审计风险。
2.4 法律政策对财务造假处罚力度轻，造成审计风险直接增强
财务造假案屡禁不止，其重要原因之一为中国财务造假惩罚力度不大，根据《证券法》规定，对于上市公司信息披露不实的处罚，上市公司以60万封顶，管理层则为30万为处罚上限，相比康美药业数百亿的财务造假，罚款相当于造假获取得不正当盈利中的九牛一毛，完全不足以打消企业进行财务造假的强烈动机。由此可知，在中国证券市场法规对财务造假处罚力度不够和造假收益如此之高的情况下，低惩罚成本很可能是企业进行财务造假的潜在诱因，相比证券市场法较为成熟的美国，制定高额的违法成本，严重的违法处理结果会对倾向于财务造价的公司起到强烈警告作用，直接降低企业财务造假风险，相应降低了会计师事务所审计风险。
3 会计师事务所关于被审计单位风险提升的应对措施
由于我国市场经济快速发展，我国会计师事务所审计市场随着飞速发展，市场的发展一方面为会计师事务所提供了巨大的市场，另一方面。良莠不齐的上市公司内部审计质量，复杂多样的公司形式，多样的主体业务，又为事务所提供准确的审计报告造成困难，造成事务所的审计风险增强。康美药业造假案事发后，市场质疑康美药业涉嫌财务造假的同时，也把矛头直指审计机构正中珠江会计师事务所，认为正中珠江应该为康美药业所谓的“财务差错”承当一定的责任。
会计师事务所在长期承接同一家被审计单位的情况下，会倾向于降低发现被审计单位的重大错报风险的敏感性，因为事务所在审计过程中发现的被审计单位新问题新情况是对其过去审计工作的否定。否定自己过去的审计结果，不仅是对自身过去劳动成果的否定，也是对自身业务能力的潜在质疑。会计师事务所长期为一家上市公司提供审计服务，甚至可能会因为与治理层和管理层关系过于密切而影响其独立性，进而主动包庇被审计单位的财务舞弊。
由此本文认为可以采取会计师事务所轮换审计制度，轮换会计师事务所，其重大意义在于向被审计单位施压，当被审计单位认识到新的特殊合伙会计师事务所将会对当前公司内部控制架构，财务报表真实性做出全新审视与评价时，由于财务造假被披露的可能性性提高，造假成本提高，其财务舞弊的意愿会降低。可见，在审计师事务所无法过多干预被审计单位内部控制情况时，通过外部轮换制度，就可以从外部向企业内部施压，迫使企业完善内部控制架构，降低审计风险，同时也增强会计师事务所及其注册会计师的独立性，从而提高审质量，防范审计失败，维护投资者利益。
但实施事务所轮换制度可能面对的风险是企业与事务所的不配合，实施轮换制度会使事务所失去长期稳定的客户源，造成收入波动甚至下滑，同样企业基于隐瞒财务舞弊的意愿也倾向于续约同一家事务所，因此，实施轮换制度很可能需要外部力量的强制，需要行政机关制定相关法律法规来保证制度的可行性和有效性。
4 结论与展望
通过本文上述论述，在现今环境下，内部环境的制度解释理论提到，非正式制度对企业内部环境的影响程度达到90%，法律和政策为70%，而契约和架构占30%，最后是定价和激励措施。非正式制度，即企业文化等重要企业灵魂在企业内部环境中所扮演的角色至关重要，而会计师事务所也要正视企业内部环境对审计风险的影响。相应变更自身固有的审计程序，以此降低自身审计程序风险。而本文提出的理论建议要在现行市场下实行或许存在一定困难，需要一定的外部力量帮助上述理论建议的顺利实施。
参考文献
[1]唐大鹏老师 财会通讯2020年第14期文章：《国家政策法规制度解构 企业内部控制规范重构》.
[2]ST康美关于收到中国证券监管管理委員会《行政处罚及市场禁入事先告知书》的公告.
[3]第一财经2019年5月29日文章：《康美药业报表再露马脚：一家买掉全国中药材的一半》.
作者简介：吴彦潼（1994-），女，汉族，吉林省白山市人，学历：在读硕士，单位：东北财经大学，研究方向：会计。
